案情簡(jiǎn)介

某化工股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱化工公司）系國(guó)家稅務(wù)總局某縣稅務(wù)局（以下簡(jiǎn)稱縣稅務(wù)局）管理的納稅人，2018年經(jīng)一審法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序。2018年年未，一審法院裁定另外四家公司與化工公司合并破產(chǎn)重整。債權(quán)申報(bào)過程中，經(jīng)核實(shí)，化工公司欠繳消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等各種稅款329257062.97元，滯納金334030264.27元。截止2018年11月，化工公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)留抵增值稅款86860689.92元，化工公司欠繳稅款中不包括增值稅。《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》將增值稅113206772.03元列入化工公司“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。縣稅務(wù)局申報(bào)稅款債權(quán)329257062.97元，滯納金334030264.27元。管理人審查認(rèn)定稅款235682234.45元，滯納金334030264.27元，對(duì)申報(bào)中的稅款93574828.52元不予確認(rèn)，并將滯納金列入普通債權(quán)。

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)：本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)在于欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金是否系普通破產(chǎn)債權(quán)。

縣稅務(wù)局觀點(diǎn)：依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》及《稅收征管法》的規(guī)定，化工公司少繳稅款的滯納金應(yīng)屬于優(yōu)先債權(quán)。

化工公司觀點(diǎn)：少繳納稅款的滯納金根據(jù)最高人民法院司法解釋的明確規(guī)定應(yīng)依法確認(rèn)為普通破產(chǎn)債權(quán)。

一審、二審法院觀點(diǎn)：在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序后，人民法院審理破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款相關(guān)民事案件，應(yīng)當(dāng)適用破產(chǎn)方面的法律法規(guī)和稅收等其他方面的法律規(guī)范，同時(shí)，破產(chǎn)方面的法律法規(guī)屬于特別法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。

點(diǎn)評(píng)

（一）滯納金的性質(zhì)

滯納金屬于行政上的概念，具有懲罰性和強(qiáng)制性，其主要在國(guó)家機(jī)關(guān)向個(gè)人或單位追繳費(fèi)用、稅款時(shí)發(fā)生。比如交警部門追繳罰款、稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳納稅人的稅款等。雖然滯納金并不是一個(gè)陌生的概念，但在稅法領(lǐng)域，大眾對(duì)于它的認(rèn)識(shí)仍然沒有定論。損害賠償說認(rèn)為，滯納金類似于違約金或損失賠償金。因此，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高于金融機(jī)構(gòu)貸款的利息率，但是不能超出民間借貸的利息率；行政處罰說認(rèn)為，滯納金是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人、扣繳義務(wù)人未及時(shí)解繳稅款的種經(jīng)濟(jì)制裁措施，滯納金即罰款；損害賠償兼行政處罰說認(rèn)為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時(shí)也有行政處罰的性質(zhì)。

《稅收征收管理法》第八十八條第一、二款規(guī)定，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的可以直接向法院起訴。而納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)加收滯納金的決定只能先復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的，才可以向法院起訴。由此可以看出，《稅收征收管理法》并未認(rèn)定滯納金是一種處罰行為，否則納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)可以直接向人民法院提起行政訴訟。

（二）稅收滯納金在破產(chǎn)程序中是否屬于優(yōu)先債權(quán)

《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條第一款規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后依照下列順序清償：破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；普通破產(chǎn)債權(quán)。

依據(jù)該規(guī)定，破產(chǎn)人只有所欠的稅款才優(yōu)先于普通破產(chǎn)債權(quán)，并不包含稅款產(chǎn)生的滯納金。而縣稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》的意見，稅款滯納金在征繳時(shí)視同稅款管理，稅收雖制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時(shí)繳納。稅收優(yōu)先權(quán)等情形也適用這一法律精神《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。

縣稅務(wù)機(jī)關(guān)在本案中不適當(dāng)?shù)貙?duì)《企業(yè)破產(chǎn)法》的條文進(jìn)行了擴(kuò)充解釋，其理由難以成立。《稅收征收管理法》第四十條第二款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行；第四十四條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應(yīng)當(dāng)在出境前向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款滯納金或者提供擔(dān)保。未結(jié)清稅款、滯納金又不提供擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出境管理機(jī)關(guān)阻止其出境；第五十二條第二款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長(zhǎng)到五年；第八十八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議。

從上述條文內(nèi)容可以看出，滯納金是同稅款起明確列出的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)一并做出處理。但是《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條只列出了稅款，沒有提到滯納金，因此滯納金只能被列入普通破產(chǎn)債權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為在《稅收征收管理法》中滯納金視同稅款進(jìn)行管理，所以在破產(chǎn)程序中滯納金也屬于優(yōu)先債權(quán)的理由是不成立的，其對(duì)法律條文隨意進(jìn)行了擴(kuò)充解釋，不符合立法原意。

（三）行政解釋與司法解釋如何協(xié)調(diào)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問頂?shù)呐鷱?fù)》中明確表示，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。而本文中的案例可知，在破產(chǎn)程序中稅收滯納金是不享有稅收優(yōu)先權(quán)的。《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》也表明，欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局的行政解釋與最高人民法院的司法解釋在此時(shí)就產(chǎn)生了沖突，該如何解決？

根據(jù)《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》（一九八一年六月十日通過）第二條“凡屬于法院審判工作中具體應(yīng)用法律、法令的問題，由最高人民法院進(jìn)行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題，由國(guó)務(wù)院及主管部門進(jìn)行解釋”之規(guī)定可以推斷出，行政程序遵循行政解釋，司法程序遵循司法解釋二者互不干涉。

該決議的觀點(diǎn)看似解決了矛盾，實(shí)則加深了法律適用的不確定性。如果在一起行政案件中行政機(jī)關(guān)依據(jù)某條行政解釋做出了具體的行政行為，但該行政行為被訴至法院，則此時(shí)法院又該如何審理呢？

本案就是這樣的情況，法院最終依據(jù)的是司法解釋做出了判決，而不是行政解釋。但只要是具體的行政行為，就都有可能被訴至法院。那法院此時(shí)就需要不斷地用司法解釋來糾正依據(jù)行政解釋做出的行政行為，豈不是加深了法律適用的不確定性？因?yàn)樾姓忉尩男Яκ怯幸罁?jù)的，而司法解釋的效力更是不言而喻的。為解決矛盾，增強(qiáng)法律的確定性，還是需要規(guī)范法律解釋的主體與方法，避免適用混亂。