破產(chǎn)程序中有很多事務(wù)的順利推進都離不開稅務(wù)機關(guān)的協(xié)助，如解除非正常戶、辦理不動產(chǎn)權(quán)證、修復(fù)稅務(wù)信用等，稅務(wù)機關(guān)除了是債權(quán)人和納稅管理機關(guān)外，也逐漸向破產(chǎn)程序參與機關(guān)、服務(wù)機關(guān)的角色轉(zhuǎn)變。

1、法律并未禁止

2、各地法院出臺了專門指引

北京高院出臺的《企業(yè)破產(chǎn)案件審理規(guī)程》第10條“債務(wù)人出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)法第二條規(guī)定的情形，欠繳稅款、企業(yè)應(yīng)繳部分社會保險費用（不包括滯納金、罰款）的，稅務(wù)機關(guān)、社會保險費用管理部門可以向人民法院申請債務(wù)人破產(chǎn)清算?！?/span>

江蘇高院出臺的《破產(chǎn)案件審理指南》第四條“（四）申請主體 破產(chǎn)申請人包括債權(quán)人、債務(wù)人、負有清算責(zé)任的人和國務(wù)院金融監(jiān)督管理機構(gòu)。債權(quán)人通常為與債務(wù)人存在債權(quán)債務(wù)關(guān)系的平等民事主體，亦有特殊情形。1．國家機關(guān)。債務(wù)人欠繳稅款、社會保險費用或者法定住房公積金的，稅務(wù)部門、勞動保障部門或者住房公積金管理部門可以向人民法院申請債務(wù)人破產(chǎn)”。

齊齊哈爾市中院出臺的《關(guān)于破產(chǎn)管理人處理稅務(wù)及信用修復(fù)問題的工作指引（試行）》第一條“ 稅務(wù)機關(guān)對欠稅企業(yè)依法享有《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第七條規(guī)定的破產(chǎn)申請權(quán)”。

3、實務(wù)存在較多案例

我們處理的贛州油富地產(chǎn)開發(fā)有限公司破產(chǎn)清算一案，申請主體就是國家稅務(wù)總局安遠縣稅務(wù)局。

1、實質(zhì)要件

《破產(chǎn)法》第七條第二款“債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進行重整或者破產(chǎn)清算的申請”。

最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（一）第二條“下列情形同時存在的，人民法院應(yīng)當(dāng)認定債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)：（一）債權(quán)債務(wù)關(guān)系依法成立；（二）債務(wù)履行期限已經(jīng)屆滿；（三）債務(wù)人未完全清償債務(wù)”。

2、形式要件

《破產(chǎn)法》第八條“向人民法院提出破產(chǎn)申請，應(yīng)當(dāng)提交破產(chǎn)申請書和有關(guān)證據(jù)。

破產(chǎn)申請書應(yīng)當(dāng)載明下列事項：

（一）申請人、被申請人的基本情況；

（二）申請目的；

（三）申請的事實和理由；

（四）人民法院認為應(yīng)當(dāng)載明的其他事項。債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，債權(quán)人可以向人民法院提出對債務(wù)人進行重整或者破產(chǎn)清算的申請”。

《江西省高級人民法院關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)案件審理規(guī)程》第十條 “債權(quán)人申請破產(chǎn)時應(yīng)當(dāng)提交的材料：

（一）書面破產(chǎn)申請；

（二）債權(quán)人及債務(wù)人的主體資格證明；

（三）債權(quán)發(fā)生的事實及債權(quán)性質(zhì)、數(shù)額、有無擔(dān)保，并附證據(jù)；

（四）債務(wù)人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)的證據(jù)；

（五）申請債務(wù)人重整的，應(yīng)提交重整的必要性和可行性評估報告”。

1、依《破產(chǎn)法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)申報

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十八條規(guī)定：“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。債務(wù)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金，不必申報，由管理調(diào)查后列出清單并予以公示”。在破產(chǎn)程序中，除了職工債權(quán)不必申報之外，包括稅務(wù)機關(guān)在內(nèi)的其他債權(quán)人，均應(yīng)在人民法院確定的債權(quán)申報期限內(nèi)向管理人申報債權(quán)。

2、依稅務(wù)管理規(guī)定，應(yīng)當(dāng)申報

國家稅務(wù)總局辦公廳對十二屆全國人大五次會議第7352號關(guān)于“修訂《稅收征管法》，將破產(chǎn)企業(yè)的稅收管理單列，明確稅務(wù)機關(guān)按企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定申報、受償稅收債權(quán)”的回復(fù)意見為：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)就人民法院受理破產(chǎn)申請前債務(wù)人欠繳的稅款向管理人進行申報，并按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的有關(guān)規(guī)定進行后續(xù)處理。因此，在相關(guān)法律法規(guī)已經(jīng)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款有關(guān)問題進行規(guī)定的情況下，無需在《稅收征管法》中再行規(guī)定。

國家稅務(wù)總局在2019年12月12日出臺《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第四條規(guī)定：（一）稅務(wù)機關(guān)在人民法院公告的債權(quán)申報期限內(nèi)，向管理人申報企業(yè)所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息，也應(yīng)一并申報。

1、申報的內(nèi)容

依據(jù)《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）包括：（1）所欠稅款本金；（2）滯納金；（3）罰款；（4）因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息（本文暫不論述申報社會保險費用項目相關(guān)內(nèi)容）。

2、申報證據(jù)的形式

（1）《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》等已生效的行政稅務(wù)文書及相應(yīng)的附件證據(jù)；

（2）納稅申報表、系統(tǒng)欠稅記錄、稅款計算清單等。

《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（三）（2020修正）》第六條第二款規(guī)定：“管理人應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)破產(chǎn)法第五十七條的規(guī)定對債權(quán)的性質(zhì)、數(shù)額、擔(dān)保財產(chǎn)、是否超過訴訟時效期間、是否超過強制執(zhí)行期間等情況進行審查、編制債權(quán)表并提交債權(quán)人會議核查?！奔垂芾砣藨?yīng)當(dāng)對債權(quán)進行全面的實質(zhì)審查。若存在審查困難，可委托稅務(wù)師事務(wù)所協(xié)助審查。

1、稅款：享有優(yōu)先清償順序的債權(quán)

《破產(chǎn)法》第一百一十三條 破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：

（1）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；

（2）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；

（3）普通破產(chǎn)債權(quán)。

2、滯納金、利息：普通債權(quán)

（1）優(yōu)先權(quán)說

《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù)》（國稅函[2008]1084號）中認為稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，該批復(fù)還認為《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。

國家稅務(wù)總局關(guān)于滯納金應(yīng)當(dāng)與稅款一并優(yōu)先受償?shù)挠^點并未得到司法機關(guān)的認同。在深圳市中級人民法院受理的筍崗海關(guān)與中國科健股份有限公司管理人申請破產(chǎn)重整《民事判決書》【案號：（2012）深中法破初字第7號】中認定：原告認為關(guān)稅滯納金與關(guān)稅稅款享有同等法律地位的理由不成立，其訴請對被告的關(guān)稅滯納金享有優(yōu)先受償權(quán)于法無據(jù)，本院不予支持。

隨著時間的推移，國家稅務(wù)總局也不再堅持稅款滯納金的優(yōu)先性觀點，目前對于稅款滯納金不屬于優(yōu)先受償順位的問題已經(jīng)不再有爭議。

（2）劣后債權(quán)說

稅款滯納金具有懲罰性，因此理論界（學(xué)者關(guān)注包括：李琳、李宗龍：《破產(chǎn)程序中的稅收滯納金問題研究》，《北方論叢》2018年第2期；楊大春、陳正翼：《論破產(chǎn)程序中稅收滯納金的權(quán)利屬性》，《特區(qū)經(jīng)濟》2019年第10期；李俊英、黃軼?。骸抖愂諆?yōu)先權(quán)適用范圍的法律規(guī)制研究》，《稅務(wù)研究》2020年第5期）不斷有呼聲認為稅款滯納金應(yīng)當(dāng)作為劣后債權(quán)進行清償為宜。

實務(wù)界也有破產(chǎn)管理人在債權(quán)認定時將稅款滯納金作為劣后債權(quán)處理，如杭州中院受理的杭州聚能環(huán)?？萍脊煞萦邢薰?、杭州聚能合同能源管理有限公司、杭州聚能鍋爐工程有限公司合并破產(chǎn)案【（2019）浙01破12號】，該案在分配方案中陳述“第四順位：《債權(quán)表》中列明的稅收滯納金、股東借款等劣后債權(quán)部分。本案可用分配財產(chǎn)總額已不足以清償全部普通債權(quán)，因此劣后債權(quán)清償率為0?！?/span>

（3）普通債權(quán)說

《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號）中明確規(guī)定：依照企業(yè)破產(chǎn)法、稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。而在此后的2019年，國家稅務(wù)總局在第48號公告（即《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》）中明確：企業(yè)所欠的滯納金、因特別納稅調(diào)整產(chǎn)生的利息按照普通破產(chǎn)債權(quán)申報。

福建省漳州市中級人民法院（下稱“漳州中院”）判決的國家稅務(wù)總局漳浦縣稅務(wù)局、漳州市景南農(nóng)業(yè)開發(fā)有限公司普通破產(chǎn)債權(quán)確認糾紛二審《民事判決書》【案號：（2020）閩06民終1777號】中，漳州中院最終維持了一審法院（漳浦縣人民幣法院）的判決， 認為稅款滯納金應(yīng)當(dāng)為普通債權(quán)，依據(jù)包括前文提到的《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》以及《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第28條。漳州中院認為《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第28條將懲罰性債權(quán)作為劣后債權(quán)的適用前提是“對于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)”，而對于稅款滯納金，司法解釋已經(jīng)進行了明確規(guī)定，因此不存在第28條適用的余地。

3、罰款：劣后債權(quán)

《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》第28條  破產(chǎn)債權(quán)的清償原則和順序。對于法律沒有明確規(guī)定清償順序的債權(quán)，人民法院可以按照人身損害賠償債權(quán)優(yōu)先于財產(chǎn)性債權(quán)、私法債權(quán)優(yōu)先于公法債權(quán)、補償性債權(quán)優(yōu)先于懲罰性債權(quán)的原則合理確定清償順序。因債務(wù)人侵權(quán)行為造成的人身損害賠償，可以參照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條第一款第一項規(guī)定的順序清償，但其中涉及的懲罰性賠償除外。破產(chǎn)財產(chǎn)依照企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順序清償后仍有剩余的，可依次用于清償破產(chǎn)受理前產(chǎn)生的民事懲罰性賠償金、行政罰款、刑事罰金等懲罰性債權(quán)。

特定財產(chǎn)清償完擔(dān)保債權(quán)后，剩余價值清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)，其后再清償職工債權(quán)，再其后清償稅款債權(quán)。

1、《破產(chǎn)法》第一百零九條 對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。

2、《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》若干問題的規(guī)定（二）》第三條 對債務(wù)人的特定財產(chǎn)在擔(dān)保物權(quán)消滅或者實現(xiàn)擔(dān)保物權(quán)后的剩余部分，在破產(chǎn)程序中可用以清償破產(chǎn)費用、共益?zhèn)鶆?wù)和其他破產(chǎn)債權(quán)。

3、《破產(chǎn)法》第一百一十三條 破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：

（1）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；

（2）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款。

《破產(chǎn)法》第十九條 人民法院受理破產(chǎn)申請后，有關(guān)債務(wù)人財產(chǎn)的保全措施應(yīng)當(dāng)解除，執(zhí)行程序應(yīng)當(dāng)中止。

《最高人民法院關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)法司法解釋理解與使用》中明確“保全措施不僅包括司法機關(guān)實施的保全和執(zhí)行，還包括海關(guān)、稅務(wù)等行政機關(guān)實施的行政執(zhí)法行為?！?/span>

只要主體尚未辦理注銷，就應(yīng)當(dāng)進行納稅申報。

《稅收征收管理法》第二十五條  納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內(nèi)容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以及稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。

《稅收征收管理法》第六十二條　納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限向稅務(wù)機關(guān)報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料的，由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

《稅收征收管理法實施細則》第三十二條　納稅人在納稅期內(nèi)沒有應(yīng)納稅款的，也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報。

未依法辦理納稅申報，稅收征管系統(tǒng)自動將其認定為非正常戶，并停止其發(fā)票領(lǐng)用簿和發(fā)票的使用。那應(yīng)該如何解除非正常戶狀態(tài)呢？

《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第三條第（二）款和第（三）款規(guī)定：“（二）對欠稅的非正常戶，稅務(wù)機關(guān)依照稅收征管法及其實施細則的規(guī)定追征稅款及滯納金。（三）已認定為非正常戶的納稅人，就其逾期未申報行為接受處罰、繳納罰款，并補辦納稅申報的，稅收征管系統(tǒng)自動解除非正常狀態(tài)，無需納稅人專門申請解除?！?/span>

也就是說，在完成稅款、滯納金和罰款的補繳，并補辦納稅申報后才能解除非正常戶。但該規(guī)定與《破產(chǎn)法》的規(guī)定相違背，管理人無法在《分配方案》通過前，向稅務(wù)機關(guān)清償債務(wù)，但在《分配方案》表決前的財產(chǎn)處置、繼續(xù)履行合同等行為，均有開具發(fā)票的需要。

部分地方對非正常戶的解除問題進行過有效探索。

《溫州市人民政府辦公室關(guān)于印發(fā)企業(yè)金融風(fēng)險處置工作府院聯(lián)席會議紀要的通知》（溫政辦[2017]84號）第二條第（三）款規(guī)定非正常戶恢復(fù)流程：1、管理人向稅務(wù)機關(guān)提交恢復(fù)正常戶申請、法院受理裁定書和指定管理人決定書；2、繳納稅務(wù)處罰罰金；3、進行納稅補充申報。

《國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于支持破產(chǎn)便利化行動有關(guān)措施的通知》（浙稅發(fā)〔2019〕87號）第一條  已經(jīng)被認定為非正常戶的納稅人進入破產(chǎn)程序后，管理人可以憑人民法院受理破產(chǎn)案件的裁定書、指定管理人的決定書，向主管稅務(wù)機關(guān)申請非正常戶暫時解除。稅務(wù)機關(guān)在稅收征收管理系統(tǒng)中作“受理破產(chǎn)”標(biāo)識后可對未辦結(jié)事項進行處理，已經(jīng)形成的欠稅在解除非正常戶狀態(tài)時可暫不處理。對人民法院受理破產(chǎn)案件前發(fā)生的稅收違法行為應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法作出行政處罰決定，將罰款及應(yīng)補繳的稅款按照《企業(yè)破產(chǎn)法》和最高人民法院的有關(guān)規(guī)定進行債權(quán)申報、依法受償和相關(guān)后續(xù)處理。

南京高院《破產(chǎn)清算程序中稅收債權(quán)申報與稅收征收管理實施辦法》（寧中法〔2019〕159號）第二條規(guī)定：納稅人在受理破產(chǎn)日前被主管稅務(wù)機關(guān)認定為非正常戶，無法進行納稅申報、影響破產(chǎn)清算的，管理人可以持人民法院受理破產(chǎn)案件的裁定書、指定管理人的決定書以及納稅人的稅務(wù)登記證件、印章，向主管稅務(wù)機關(guān)申請解除納稅人非正常戶狀態(tài)。

《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》規(guī)定，“保障破產(chǎn)企業(yè)必要發(fā)票供應(yīng)。破產(chǎn)程序中的企業(yè)應(yīng)當(dāng)接受稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)管理，管理人負責(zé)管理企業(yè)財產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)的，由管理人代表破產(chǎn)企業(yè)履行法律規(guī)定的相關(guān)納稅義務(wù)。破產(chǎn)企業(yè)因履行合同、處置財產(chǎn)或繼續(xù)營業(yè)等原因在破產(chǎn)程序中確需使用發(fā)票的，管理人可以以納稅人名義到稅務(wù)部門申領(lǐng)、開具發(fā)票。稅務(wù)部門在督促納稅人就新產(chǎn)生的納稅義務(wù)足額納稅的同時，按照有關(guān)規(guī)定滿足其合理發(fā)票領(lǐng)用需要，不得以破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅情形為由拒絕（稅務(wù)總局負責(zé)）”。

1、原則上“先稅后證”

《土地增值稅暫行條例》第十二條　納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。

《契稅法》第十條　納稅人應(yīng)當(dāng)在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記手續(xù)前申報繳納契稅。

《房地產(chǎn)稅收一體化管理業(yè)務(wù)規(guī)程》（國稅發(fā)[2007]114號 ）

房地產(chǎn)稅收一體化管理的實施要點是：部門協(xié)作、信息共享、先稅后證、以票控稅、源泉控管。各級稅收征收機關(guān)要積極爭取當(dāng)?shù)卣闹匾暫椭С郑c國土、建設(shè)、規(guī)劃、發(fā)改委、房管、監(jiān)察等部門密切協(xié)作，嚴格落實“先稅后證”和“以票控稅”制度，確保房地產(chǎn)稅收及時足額征收入庫;建立和完善涉稅信息的傳遞機制，實現(xiàn)房地產(chǎn)涉稅信息的互通共享。

2、借助“府院聯(lián)動”平臺購房業(yè)主可在繳納完契稅和印花稅后辦理不動產(chǎn)權(quán)證

廣西河池市宜州區(qū)人民政府、河池市中級人民法院搭建“府院聯(lián)動”平臺，在通達房地產(chǎn)開發(fā)有限公司破產(chǎn)清算案中，協(xié)助111位業(yè)主，在破產(chǎn)企業(yè)欠稅的情況下，完成契稅和印花稅繳納后，順利辦理了不動產(chǎn)權(quán)證。

江西九江市潯陽區(qū)法院、潯陽區(qū)人民政府搭建“府院聯(lián)動”平臺，在九江市華強房地產(chǎn)開發(fā)有限公司破產(chǎn)清算案，也是在業(yè)主繳納完契稅和印花稅后，協(xié)助66戶業(yè)主辦理了不動產(chǎn)權(quán)證。

贛州市安遠縣人民政府、安遠縣人民法院同樣通過“府院聯(lián)動”平臺，開通綠色通道，協(xié)助1263戶業(yè)主辦理不動產(chǎn)權(quán)證。

國家稅務(wù)總局辦公廳在《對十三屆全國人大三次會議第8471號建議的答復(fù)》關(guān)于取消不動產(chǎn)司法拍賣公告中由買方承擔(dān)稅費的轉(zhuǎn)嫁條款，統(tǒng)一改為“稅費各自承擔(dān)”的建議的回復(fù)為：“您提出的拍賣不動產(chǎn)的稅費按照規(guī)定由買賣雙方各自負擔(dān)的建議，是一種較為合理的做法。......嚴格禁止在拍賣公告中要求買受人概括承擔(dān)全部稅費，以提升拍賣實效，更好地維護各方當(dāng)事人合法權(quán)益?！?br>

但破產(chǎn)程序中的財產(chǎn)處置和一般的司法拍賣有所不同，為高效處置財產(chǎn)，實現(xiàn)債權(quán)人意思自治原則，將稅費轉(zhuǎn)嫁條款列入《變價方案》，并經(jīng)債權(quán)人會議表決通過后，應(yīng)當(dāng)認定合法。而且最高人民法院在（2007）民一終字第62號判決書也認可：“雖然我國稅收管理方面的法律、法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或者第三人繳納稅款，即對于實際由誰繳納稅款并未作出強制性或禁止性規(guī)定。因此，當(dāng)事人在合同中約定由納稅義務(wù)人以外的人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)稅費的，并不違反相關(guān)法律、法規(guī)的強制性規(guī)定，應(yīng)認定為合法有效?！?/span>

1、理論上允許以非貨幣性資產(chǎn)清償

《破產(chǎn)法》第一百一十四條 破產(chǎn)財產(chǎn)的分配應(yīng)當(dāng)以貨幣分配方式進行。但是，債權(quán)人會議另有決議的除外。

2、實踐中以非貨幣性資產(chǎn)清償存在諸多問題

（1）以不動產(chǎn)清償時，不得將不動產(chǎn)過戶至稅務(wù)機關(guān)名下。稅收是納稅人對國家的一種公債，債權(quán)人是國家，而非稅務(wù)機關(guān)，稅務(wù)機關(guān)只是代表國家行使權(quán)力的一個具體機構(gòu)，若將分配的不動產(chǎn)登記至稅務(wù)機關(guān)名下，相當(dāng)于稅務(wù)機關(guān)“截留”了本屬于國家的資產(chǎn)。

（2）非貨幣性資產(chǎn)的評估價值與變現(xiàn)價值存在差異。因稅務(wù)機關(guān)無法以實物入庫，當(dāng)獲得實物分配時，需將實物進行拍賣、變賣后再行入庫，基于評估目的、評估方法和評估時機的差異，以及變現(xiàn)處置市場的影響，評估價值與變現(xiàn)價值必然存在出入，屆時將導(dǎo)致稅務(wù)債權(quán)與入庫數(shù)額也存在差異。

四川高院《關(guān)于審理破產(chǎn)案件若干問題的解答》（川高法[2019]90號）13規(guī)定,“破產(chǎn)程序中處置破產(chǎn)財產(chǎn)新產(chǎn)生的增值稅、附加稅、印花稅、契稅等稅費，屬于在破產(chǎn)程序中為實現(xiàn)全體債權(quán)人的共同利益而必須支付的費用或者承擔(dān)的必要債務(wù)，可以歸為破產(chǎn)費用中'變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用’，由債務(wù)人的財產(chǎn)隨時清償。如處置的破產(chǎn)財產(chǎn)系擔(dān)保物，則處置破產(chǎn)財產(chǎn)所產(chǎn)生的稅費從擔(dān)保物處置價款中優(yōu)先清償?！?br>

河南高院《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)程序涉稅問題處理的實施意見》豫高法〔2021〕368號第二條第（七）款規(guī)定，“管理人經(jīng)人民法院許可，為債權(quán)人利益繼續(xù)營業(yè)，或者在使用、處置債務(wù)人財產(chǎn)過程中產(chǎn)生的應(yīng)當(dāng)由債務(wù)人繳納的稅(費)，屬于《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條破產(chǎn)費用中的'管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用’，由管理人按期進行納稅申報，并依法由債務(wù)人的財產(chǎn)隨時清償?！?/span>

《欠繳稅金核算管理暫行辦法》第十六條?各基層稅務(wù)機關(guān)清繳呆賬稅金、往年陳欠和本年新欠時，應(yīng)同時加收其滯納金。不能單收欠繳稅款，而不收其相應(yīng)的滯納金；也不能單收滯納金，而不收其相應(yīng)的欠繳稅款。

雖然《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強欠稅管理》第三條第（三）款規(guī)定，對2001年5月1日新修訂的征管法實施后發(fā)生的欠稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照征管法的有關(guān)規(guī)定核算和加收滯納金。納稅人繳納欠稅時，必須以配比的辦法同時清繳稅金和相應(yīng)的滯納金，不得將欠稅和滯納金分離處理。

但是2020年3月1日起施行的《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號）第五條規(guī)定，“《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2000〕193號印發(fā)）第十六條、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強欠稅管理工作的通知》（國稅發(fā)〔2004〕66號）第三條第（三）項、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步完善稅務(wù)登記管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第21號）第二條第一款同時廢止。”可見納稅人繳納欠稅需要按配比入庫的規(guī)定已經(jīng)廢止。

《稅收征收管理法實施細則》第十六條規(guī)定，“納稅人在辦理注銷稅務(wù)登記前，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)結(jié)清應(yīng)納稅款、滯納金、罰款，繳銷發(fā)票、稅務(wù)登記證件和其他稅務(wù)證件?！?/span>

但是依據(jù)《破產(chǎn)法》稅收債權(quán)中的稅款、滯納金、罰款，有的屬于優(yōu)先債權(quán)、有的屬于普通債權(quán)、有的屬于劣后債權(quán)，不可能全部得到足額清償，無法滿足稅務(wù)注銷登記的要求。

《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于深化“放管服”改革更大力度推進優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64號）第一條第（三）款規(guī)定，“經(jīng)人民法院裁定宣告破產(chǎn)的納稅人，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機關(guān)申請稅務(wù)注銷的，稅務(wù)機關(guān)即時出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷'死欠’。”

1、能否向企業(yè)主張未受償?shù)亩愂諅鶛?quán)？

不能。

《破產(chǎn)法》第九十二條 經(jīng)人民法院裁定批準(zhǔn)的重整計劃，對債務(wù)人和全體債權(quán)人均有約束力。

第九十四條 按照重整計劃減免的債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。

2、能否“死欠”核銷？

《欠繳稅金核算管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2000〕193號）第十五條第（三）款規(guī)定：對于破產(chǎn)、撤銷企業(yè)經(jīng)過法定清算后，已被國家主管機關(guān)依法注銷或吊銷其法人資格，納稅人已消亡的，其無法追繳的欠繳稅金及滯納金，應(yīng)及時依照法律法規(guī)規(guī)定，根據(jù)法院的判決書或法定清算報告報省級稅務(wù)機關(guān)確認核銷。

對于破產(chǎn)清算程序可以核銷“死欠”，但是在破產(chǎn)重整程序中暫無明確規(guī)定。

部分地方的做法有借鑒意義。《廣東省深化市場主體退出制度改革實施方案的通知》（粵市監(jiān)規(guī)字〔2020〕4號）13規(guī)定，“倡導(dǎo)積極重建的破產(chǎn)重整理念，充分利用破產(chǎn)重整制度促進企業(yè)重組重生。加強稅務(wù)與司法協(xié)作，對債權(quán)依法受償后仍然欠繳的稅款、滯納金、罰款可憑法院裁定書予以核銷?！?/span>

1、國家層面

《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》（2018年）第21條規(guī)定，“重整后企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的保障。企業(yè)重整后，投資主體、股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理模式、經(jīng)營方式等與原企業(yè)相比，往往發(fā)生了根本變化，人民法院要通過加強與政府的溝通協(xié)調(diào)，幫助重整企業(yè)修復(fù)信用記錄，依法獲取稅收優(yōu)惠，以利于重整企業(yè)恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營”。

《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》（發(fā)改財金規(guī)〔2021〕274號）第十四條規(guī)定，“支持企業(yè)納稅信用修復(fù)。重整或和解程序中，稅務(wù)機關(guān)依法受償后，管理人或破產(chǎn)企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)人民法院出具的批準(zhǔn)重整計劃或認可和解協(xié)議的裁定書評價其納稅信用級別。已被公布重大稅收違法失信案件信息的上述破產(chǎn)企業(yè)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后，停止公布并從公告欄中撤出，并將相關(guān)情況及時通知實施聯(lián)合懲戒和管理的部門。有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)依據(jù)各自法定職責(zé)，按照法律法規(guī)和有關(guān)規(guī)定解除懲戒，保障企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展?！?/span>

2、地方層面

《國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于支持破產(chǎn)便利化行動有關(guān)措施的通知》（浙稅發(fā)〔2019〕87號）第六條規(guī)定，“支持破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)。重整計劃執(zhí)行完畢后，應(yīng)重整企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)可參照'新設(shè)立企業(yè)’對其納稅信用等級進行重新評定。按照重整計劃依法受償后仍然欠繳的滯納金和罰款，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，可不再納入《關(guān)于對重大稅收違法案件當(dāng)事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄（2016版）》（發(fā)改財金〔2016〕2798號）規(guī)定的違法行為評價指標(biāo)，依法及時解除重整企業(yè)及相關(guān)當(dāng)事人的懲戒措施，保障重整企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展。

上海高院《關(guān)于優(yōu)化企業(yè)破產(chǎn)程序中涉稅事項辦理的實施意見》（滬高法〔2020〕222號）第二條第（二）款規(guī)定，“人民法院裁定批準(zhǔn)重整計劃或重整計劃執(zhí)行完畢后，重整企業(yè)可向主管稅務(wù)機關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請。主管稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定受理，符合條件的，在1個工作日內(nèi)完成審核，并向重整企業(yè)反饋信用修復(fù)結(jié)果?！?/span>

廣州中院《關(guān)于進一步解決破產(chǎn)程序中涉稅問題的若干意見（試行）》（穗中法〔2020〕90號）第15條規(guī)定，“完善重整企業(yè)納稅信用修復(fù)機制，應(yīng)企業(yè)申請，稅務(wù)部門可參照'新設(shè)立企業(yè)’進行重新評定，保障重整企業(yè)正常經(jīng)營和后續(xù)發(fā)展。重整企業(yè)符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》（2019年第37號）條件的，可在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申請納稅信用修復(fù)。”