破產(chǎn)程序期間的涉稅問題

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      破產(chǎn)程序期間的涉稅問題

  （1）破產(chǎn)程序中的納稅主體

 《山東省國家稅務(wù)局關(guān)于增值稅若干問題的通知》（魯國稅函發(fā)[1995]302號）中規(guī)定，宣布破產(chǎn)的增值稅一般納稅人銷售的材料等是否可開具增值稅專用發(fā)票和如何開具問題。增值稅的一般納稅人宣布破產(chǎn)以后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將其增值稅專用發(fā)票收回代為保管，納稅人銷售貨物時，可持清算組同意銷售的證明以及其他所需的證明，到稅務(wù)機關(guān)按規(guī)定稅率自開增值稅專用發(fā)票，并按規(guī)定納稅。

 《山西省地方稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)清算組變賣或拍賣破產(chǎn)企業(yè)的不動產(chǎn)征收營業(yè)稅的批復(fù)》（晉地稅稅一發(fā)[2000]11號）中規(guī)定，經(jīng)請示國家稅務(wù)總局，企業(yè)宣告破產(chǎn)以后，由清算組接管破產(chǎn)企業(yè)，但破產(chǎn)企業(yè)仍擁用財產(chǎn)所有權(quán)。清算組在清算過程中發(fā)生變賣或拍賣破產(chǎn)企業(yè)不動產(chǎn)的行為，屬于“銷售不動產(chǎn)”營業(yè)稅稅目征稅范圍，納稅義務(wù)人為破產(chǎn)企業(yè)。鑒于原企業(yè)已宣告破產(chǎn)，因此由清算小組負責(zé)繳納銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅稅款。我國破產(chǎn)法規(guī)定，法院進行破產(chǎn)宣告后，破產(chǎn)管理人在最后分配完結(jié)后，應(yīng)當(dāng)及時向人民法院提交破產(chǎn)財產(chǎn)分配報告，并提請人民法院裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。管理人應(yīng)當(dāng)對財產(chǎn)進行變價與分配，管理人應(yīng)當(dāng)自破產(chǎn)程序終結(jié)之日起十日內(nèi)，持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序的裁定，向破產(chǎn)人的原登記機關(guān)辦理注銷登記。因此，在破產(chǎn)程序終結(jié)前，企業(yè)的納稅主體資格并未喪失，此時清算組仍應(yīng)以破產(chǎn)企業(yè)的名義繳納相關(guān)稅款。

 　《廣西壯族自治區(qū)國家稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)或沒有增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的企業(yè)取消增值稅一般納稅人資格的通知》（桂國稅函[2006]202號）中規(guī)定，對經(jīng)法院終審裁定破產(chǎn)的企業(yè)，從破產(chǎn)之日起6個月后，主管國稅機關(guān)應(yīng)取消增值稅一般納稅人資格，如有庫存產(chǎn)品、原材料仍需繼續(xù)銷售的，可到當(dāng)?shù)刂鞴車悪C關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

 《遼寧省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)<</span>國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策若干執(zhí)行問題的通知>》（遼地稅函[2009]204號）中規(guī)定，企業(yè)注銷、破產(chǎn)中債權(quán)人承受注銷、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，按債務(wù)額抵減契稅計稅價格，契稅計稅價格高于債務(wù)額的部分應(yīng)繳納契稅。

 （2）破產(chǎn)財產(chǎn)取得中的合法憑證

 《浙江省營業(yè)稅差額征稅管理辦法》（浙江省地方稅務(wù)局公告2011年第10號）中規(guī)定，納稅人由于破產(chǎn)、債務(wù)等原因，法院或其他執(zhí)法部門對其不動產(chǎn)或土地使用權(quán)進行強制裁定抵償或法院委托拍賣行拍賣，且無法取得合法有效憑證的，不動產(chǎn)或土地使用權(quán)購入方可將法院裁定書、法院調(diào)解書、契稅完稅憑證以及拍賣成交確認書視為合法有效憑證。

   （3）破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆?wù)的范圍

我國《企業(yè)破產(chǎn)法》第41條規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列費用，為破產(chǎn)費用：(1)破產(chǎn)案件的訴訟費用；(2)管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用；(3)管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用。

破產(chǎn)費用，是指在破產(chǎn)程序中為全體債權(quán)人的共同利益而支出的旨在保障破產(chǎn)程序順利進行所必需的程序上的費用。破產(chǎn)程序的目的在于使得所有債權(quán)人依據(jù)其債權(quán)清償?shù)南群箜樞蛞约皞鶛?quán)的數(shù)額公平地獲得清償；對于破產(chǎn)程序中所支出的費用，只有為全體債權(quán)人的利益而支出的費用才能作為破產(chǎn)費用，個別債權(quán)人參加破產(chǎn)程序的費用不應(yīng)作為破產(chǎn)費用由全體債權(quán)人來負擔(dān)。

對于企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣中所產(chǎn)生的稅費如何清償，是否作為破產(chǎn)債權(quán)申報并與普通債權(quán)人一起清償呢？有的觀點認為，企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅不屬于破產(chǎn)債權(quán)，而是屬于破產(chǎn)費用，屬于第一清償順序，不僅高于普通債權(quán)，也高于有抵押債權(quán)。企業(yè)破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣后，扣除相關(guān)流轉(zhuǎn)稅后的金額才能用于債權(quán)清償。例如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)處置過程中有關(guān)營業(yè)稅問題的批復(fù)》（蘇地稅函[2007]340號）中規(guī)定，根據(jù)現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)破產(chǎn)清算期間轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)應(yīng)依法繳納營業(yè)稅。該項稅款是破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)過程中轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)所產(chǎn)生的稅款，其不同于破產(chǎn)企業(yè)進入破產(chǎn)還債程序前形成的欠稅，應(yīng)作為破產(chǎn)清算期間發(fā)生的破產(chǎn)費用處理。但筆者對此持否定意見，理由是破產(chǎn)費用在法律上有明確的界定，其必須為全體債權(quán)人的利益而發(fā)生的費用，由于破產(chǎn)財產(chǎn)處置過程中往往會產(chǎn)生大量的稅費，如果列入破產(chǎn)費用將直接影響企業(yè)職工安置費用以及破產(chǎn)整體債權(quán)的清償，從而影響破產(chǎn)法立法宗旨的順利實現(xiàn)。因此，管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用不應(yīng)包括稅收債權(quán)。例如1997年出臺的《深圳市地方稅務(wù)局關(guān)于加強與人民法院配合清繳破產(chǎn)企業(yè)稅款的通知》中規(guī)定，法院對破產(chǎn)企業(yè)的清算收入，應(yīng)在撥付破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)員工工資及社會保險費用后，依法優(yōu)先扣繳稅款。其中也未認為破產(chǎn)費用中包含稅收債權(quán)。

我國《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列費用，為破產(chǎn)費用：（1）破產(chǎn)案件的訴訟費用；（2）管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用；（3）管理人執(zhí)行職務(wù)的費用、報酬和聘用工作人員的費用。從立法部門對破產(chǎn)費用的具體列舉來看（全國人大常務(wù)委員會法制工作委員會編：《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法釋義》，法律出版社2006年版，第68頁），其也沒有因變賣處置破產(chǎn)財產(chǎn)而發(fā)生的稅收債權(quán)。事實上，從我國破產(chǎn)債權(quán)的清償規(guī)定來看，其并沒有區(qū)分破產(chǎn)宣告前的稅收債權(quán)以及破產(chǎn)程序中新發(fā)生的稅收債權(quán)，因此理論上所有的稅收債權(quán)均應(yīng)按照破產(chǎn)法的順序統(tǒng)一受償。另外，破產(chǎn)財產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)中的稅收債權(quán)并不確定，例如對于企業(yè)所得稅而言，由于破產(chǎn)財產(chǎn)變賣所需繳納的企業(yè)所得稅需要再破產(chǎn)清算環(huán)節(jié)進行匯總繳納計算，因此破產(chǎn)財產(chǎn)處置所產(chǎn)生的稅收債權(quán)如果要列為破產(chǎn)費用將面臨數(shù)額無法確定的困境。此外，由于破產(chǎn)財產(chǎn)處置過程中必然會產(chǎn)生大量的稅費，如此將直接影響整體債權(quán)的清償。

在企業(yè)進行破產(chǎn)程序后，企業(yè)可能還有尚未履行完的經(jīng)濟交易合同。對于此類合同，《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后，管理人對破產(chǎn)申請受理前成立而債務(wù)人和對方當(dāng)事人均未履行完畢的合同有權(quán)決定解除或者繼續(xù)履行，并通知對方當(dāng)事人。因此，如果隨后管理人選擇繼續(xù)履行合同的，則合同交易行為必然會產(chǎn)生相應(yīng)的稅負。

對于此類稅負，有的觀點認為，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第42、43條的規(guī)定，因管理人或者債務(wù)人請求對方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)為共益?zhèn)鶆?wù)。破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償。債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先行清償破產(chǎn)費用。債務(wù)人財產(chǎn)不足以清償所有破產(chǎn)費用或者共益?zhèn)鶆?wù)的，按照比例清償。因此，共益?zhèn)鶆?wù)在破產(chǎn)清償中是排在破產(chǎn)費用之后的。此時，管理人選擇在人民法院受理破產(chǎn)申請后，選擇繼續(xù)履行合同所產(chǎn)生的稅收債務(wù)，都屬于共益?zhèn)鶆?wù)，既不需要申報破產(chǎn)債權(quán)，也可以享受在破產(chǎn)費用之后優(yōu)先受償?shù)拇觥?/span>

但筆者對此同樣持不同意見，《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)申請后發(fā)生的下列債務(wù)，為共益?zhèn)鶆?wù)：（1）因管理人或者債務(wù)人請求對方當(dāng)事人履行雙方均未履行完畢的合同所產(chǎn)生的債務(wù)；（2）債務(wù)人財產(chǎn)受無因管理所產(chǎn)生的債務(wù)；（3）因債務(wù)人不當(dāng)?shù)美a(chǎn)生的債務(wù)；（4）為債務(wù)人繼續(xù)營業(yè)而應(yīng)支付的勞動報酬和社會保險費用以及由此產(chǎn)生的其他債務(wù)；（5）管理人或者相關(guān)人員執(zhí)行職務(wù)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)；（6）債務(wù)人財產(chǎn)致人損害所產(chǎn)生的債務(wù)。事實上，破產(chǎn)法中并未明確提出稅收債權(quán)的概念，目前對于稅務(wù)機關(guān)能否參與債權(quán)人會議等問題在理論界仍存在爭議。因此，破產(chǎn)法中的共益?zhèn)鶆?wù)在沒有特別明示的情況下，只能理解為民事領(lǐng)域中產(chǎn)生的債務(wù)，而不宜將稅收債務(wù)包括在內(nèi)。

需要注意的是，即使破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)財產(chǎn)（比如不動產(chǎn)）變現(xiàn)并未實際收取款項，但其其以資產(chǎn)進行抵債的行為并非無償行為。《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1998]第771號）中規(guī)定，單位或個人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟利益（減少了債務(wù)），因此，對單位或個人以房屋或其他不動產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。

而對于破產(chǎn)財產(chǎn)（比如不動產(chǎn)）變現(xiàn)過程中所產(chǎn)生的稅金應(yīng)否繳納以及如何繳納的問題，在審理企業(yè)破產(chǎn)案件過程中一直存在爭議。目前法院系統(tǒng)的代表性看法是（李保甫 王磊：“河南省當(dāng)前審理企業(yè)破產(chǎn)案件應(yīng)注意的若干問題”，載于河南法院網(wǎng)）：

 第一，破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)應(yīng)當(dāng)繳納相應(yīng)稅金?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。”現(xiàn)行稅收法律制度對營業(yè)稅的規(guī)定并不是基于納稅義務(wù)人的經(jīng)營資格，而是基于交易的發(fā)生而征收的流轉(zhuǎn)稅，只要發(fā)生提供有關(guān)法規(guī)規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，就應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。清算組處置破產(chǎn)財產(chǎn)是通過一系列民事活動完成的，如委托拍賣機構(gòu)拍賣破產(chǎn)財產(chǎn)，與他人簽訂合同變賣破產(chǎn)財產(chǎn)等，清算組的上述民事行為與一般民事行為沒有區(qū)別，應(yīng)當(dāng)依照國家法律和法規(guī)的規(guī)定繳納有關(guān)稅款和管理費用。

 第二，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金減免問題。對于這部分稅款能否免予征收，要根據(jù)國家有關(guān)政策和財稅部門的意見確定。根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的《金融機構(gòu)撤銷條例》第二十一條“被撤銷的金融機構(gòu)財產(chǎn)的清理和處置，免交稅收和行政性收費”的規(guī)定，對于金融機關(guān)撤銷并最終進入破產(chǎn)程序的，對其財產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅賦也相應(yīng)的免予征收。對于其他企業(yè)破產(chǎn)時是否可以免征破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變現(xiàn)所應(yīng)繳納的稅款，目前尚無相應(yīng)的政策規(guī)定。鑒于目前破產(chǎn)案件普遍存在債權(quán)清償率低的情況，如果全額償付這部分稅款，就會大大減少可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)，因此可由清算組與地方稅務(wù)征管機關(guān)進行溝通協(xié)商，爭取稅務(wù)征管機關(guān)理解并同意對變現(xiàn)財產(chǎn)減免征稅。由于有關(guān)納稅和繳納管理費的解釋權(quán)和執(zhí)行權(quán)屬于相應(yīng)的稅務(wù)立法和執(zhí)法機關(guān)，人民法院在處理破案件中不能作出減免繳納稅款的決定。因此，破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)中的稅款征收及減免等事項，與有關(guān)執(zhí)法機關(guān)協(xié)商辦理是非常必要的。

 第三，破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)所產(chǎn)生的稅金償付順序。對必須繳納的稅金，應(yīng)當(dāng)在破產(chǎn)財產(chǎn)中予以支付。但在清償時應(yīng)當(dāng)注意必要的順序：根據(jù)我國現(xiàn)行法律規(guī)定，首先，破產(chǎn)費用中不包括稅款，稅務(wù)征管機關(guān)不能在財產(chǎn)變現(xiàn)后立即扣劃。其次，破產(chǎn)法第37條規(guī)定的破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款是指破產(chǎn)宣告前破產(chǎn)企業(yè)拖欠的相關(guān)稅款，不包括破產(chǎn)程序中財產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款。因此，對破產(chǎn)財產(chǎn)變現(xiàn)發(fā)生的稅款在法定的普通清償順序的第三順序中予以清償。

（4）由稅務(wù)機關(guān)代征的規(guī)費、基金等是否屬于破產(chǎn)法中的稅收債權(quán)？

目前企業(yè)所負擔(dān)的稅費中有一部分是隨稅附征的行政事業(yè)型收費項目，例如教育費附加、地方教育費附加以及堤圍防洪費、工會經(jīng)費等各類規(guī)費、基金，這類項目是否屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》中規(guī)定的“企業(yè)所欠稅款”的組成部分并納入稅收債權(quán)一并申報？對此，筆者認為，雖然上述費用隨普通稅收一并代征，但其本身并非稅收債權(quán)，在破產(chǎn)時將其納入破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款范圍，尚缺乏相應(yīng)的法律依據(jù)。行政事業(yè)性收費（以下簡稱收費），是指國家機關(guān)、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國務(wù)院規(guī)定程序批準，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人提供特定公共服務(wù)過程中，向特定對象收取的費用因此，在破產(chǎn)程序中稅務(wù)機關(guān)可以將上述規(guī)費、基金等作為普通破產(chǎn)債權(quán)，單獨進行申報，當(dāng)然鑒于行政事業(yè)性收費的法律屬性比較模糊（是否屬于國家債權(quán)），其能否直接歸入破產(chǎn)債權(quán)范疇尚需要法律法規(guī)上予以進一步明確。

4、稅收優(yōu)先權(quán)在破產(chǎn)程序中的清償順序。

 目前對此問題的主要爭議是，關(guān)于有擔(dān)保債權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)之間的位階順序，現(xiàn)行法律存在著矛盾與沖突之處。例如我國《破產(chǎn)法》中規(guī)定，對破產(chǎn)人的特定財產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)的權(quán)利人，對該特定財產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（1）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補償金；（2）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（3）普通破產(chǎn)債權(quán)。

 也就是說，破產(chǎn)法規(guī)定稅收債權(quán)僅優(yōu)先于普通債權(quán)，但相較擔(dān)保債權(quán)并無法定的優(yōu)先性，這顯然與稅收征管法的現(xiàn)行規(guī)定是不一致的。按照后者的規(guī)定，欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。從理論上分析，我國破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的立法理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護每一位債權(quán)人的合法利益，追求社會效率和公平，維護市場經(jīng)濟優(yōu)勝劣汰的競爭機制；而稅收征管法的立法理念則主要在于保障國家稅收利益的順利實現(xiàn)，防止稅款的流失。

另外，對于稅收滯納金是否享有與稅款本金相同的稅收優(yōu)先權(quán)地位，目前也存在不同看法：

按照《最高人民法院關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》（法釋[2002]23號）中的規(guī)定，下列債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)：（1）行政、司法機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關(guān)費用；（2）人民法院受理破產(chǎn)案件后債務(wù)人未支付應(yīng)付款項的滯納金，包括債務(wù)人未執(zhí)行生效法律文書應(yīng)當(dāng)加倍支付的遲延利息和勞動保險金的滯納金；（3）破產(chǎn)宣告后的債務(wù)利息；（4）債權(quán)人參加破產(chǎn)程序所支出的費用；（5）破產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)、股票持有人在股權(quán)、股票上的權(quán)利；（6）破產(chǎn)財產(chǎn)分配開始后向清算組申報的債權(quán)；（7）超過訴訟時效的債權(quán)；（8）債務(wù)人開辦單位對債務(wù)人未收取的管理費、承包費。因此，在法院受理破產(chǎn)案件后發(fā)生的稅收滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)范圍，但該司法解釋并沒有解決破產(chǎn)案件受理前的稅收滯納金的法律地位。

但稅務(wù)機關(guān)在行政執(zhí)法中通常認為，既然稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)，因為稅收滯納金是納稅人因站用國家稅款而產(chǎn)生的利益補償，因此在法律性質(zhì)上應(yīng)與稅款本金無異。

對此爭議，《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋[2012]9號）明確規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。這實際上明確了稅收滯納金在破產(chǎn)案件中并不具有優(yōu)先受償?shù)匚唬m正了目前稅務(wù)機關(guān)認為稅收滯納金具有與稅款本金相同法律地位的傳統(tǒng)觀念。

    5、債務(wù)清償損益的確認

   由于在企業(yè)破產(chǎn)階段，大多數(shù)債權(quán)無法得到全額清償，但由于破產(chǎn)最終發(fā)生債權(quán)消滅的結(jié)果，因此會產(chǎn)生企業(yè)因清償而發(fā)生應(yīng)稅所得的問題。對于該清償收益是否需要再破產(chǎn)階段進行確認，有觀點認為，在破產(chǎn)清算中既不需要考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，也不需要考慮債務(wù)清償損益。原因就在于，企業(yè)發(fā)生破產(chǎn)清算已經(jīng)資不抵債了。企業(yè)層面清算確認應(yīng)納稅所得額，從而計算出企業(yè)應(yīng)該繳納的企業(yè)所得稅負債只有在企業(yè)完成全部清算后才能最終確定。因此，由此產(chǎn)生的企業(yè)所得稅債權(quán)，在破產(chǎn)債權(quán)申報環(huán)節(jié)屬于不確定的債權(quán)，無法進行破產(chǎn)債權(quán)申報。而根據(jù)《破產(chǎn)法》的規(guī)定，在申報期限內(nèi)未申報債權(quán)無法得到清償。而不確定債權(quán)又無法申報。因此，在企業(yè)破產(chǎn)清算中，實際并不需要進行企業(yè)層面的稅務(wù)清算。筆者認為，這種看法比較合理。

6、稅收保全措施的解禁

2010年，《 最高人民法院關(guān)于正確審理企業(yè)破產(chǎn)案件為維護市場經(jīng)濟秩序提供司法保障若干意見》中規(guī)定，人民法院要充分認識破產(chǎn)程序和執(zhí)行程序的不同功能定位，充分發(fā)揮企業(yè)破產(chǎn)法公平保護全體債權(quán)人的作用。破產(chǎn)程序是對債務(wù)人全部財產(chǎn)進行的概括執(zhí)行，注重對所有債權(quán)的公平受償，具有對一般債務(wù)清償程序的排他性。因此，人民法院受理破產(chǎn)申請后，對債務(wù)人財產(chǎn)所采取的所有保全措施和執(zhí)行程序都應(yīng)解除和中止，相關(guān)債務(wù)在破產(chǎn)清算程序中一并公平清償。因此，鑒于稅務(wù)機關(guān)作為債權(quán)人之一，其在企業(yè)破產(chǎn)宣告前已對破產(chǎn)企業(yè)所采取的稅收保全措施也應(yīng)同時予以解除。