營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用是指為了有利于營(yíng)銷項(xiàng)目的開產(chǎn)品而建造的不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生的建造支出，以及為了增加其建造不動(dòng)產(chǎn)的使用功能而發(fā)生的裝修支出。通常我們見到營(yíng)銷設(shè)施的表現(xiàn)形式為：售樓部、樣板間。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)如何財(cái)稅處理？

一、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)的會(huì)計(jì)核算。營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)通常包括以下內(nèi)容：(1)廣告設(shè)施及發(fā)布費(fèi)：車站廣告、路牌廣告；(2)銷售環(huán)境改造費(fèi)：會(huì)所、推出銷售樓盤(含示范單位)周圍等銷售區(qū)域銷售期間的現(xiàn)場(chǎng)設(shè)計(jì)、工程、裝飾費(fèi)；臨時(shí)銷售通道的設(shè)計(jì)、工程、裝飾等費(fèi)用；(3)售樓處裝修、裝飾費(fèi)：設(shè)計(jì)、工程、裝飾等；(4)樣板間：包括樣板間設(shè)計(jì)、裝修、家具、飾品以及保潔、保安、維修費(fèi)。(5)其他。在會(huì)計(jì)處理上，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2013〕17號(hào)）規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的工程監(jiān)理費(fèi)、造價(jià)審核費(fèi)、結(jié)算審核費(fèi)、工程保險(xiǎn)費(fèi)等。在財(cái)會(huì)口徑?jīng)]有正列舉，開發(fā)間接費(fèi)用中歸集直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其直接歸屬于成本核算對(duì)象的相關(guān)支出。建議可按企業(yè)所得稅規(guī)定同步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

二、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)的土地增值稅稅前扣除。《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)用。公共配套設(shè)施費(fèi)，包括不能有償轉(zhuǎn)讓開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。其中，開發(fā)間接費(fèi)用，是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用，包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。可見，項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)不屬于土地增值稅規(guī)定的“開發(fā)間接費(fèi)用”的內(nèi)容，因而納稅人在計(jì)算土地增值稅增值額時(shí)，如果該營(yíng)銷設(shè)施系專門建造用于項(xiàng)目營(yíng)銷且最終未出售留作自用或自行拆除，則不得在土地增值稅稅前扣除。原因在于：項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)組成銷售費(fèi)用，在土地增值稅扣除上，銷售費(fèi)用與管理費(fèi)用等同時(shí)按照比例扣除，實(shí)際發(fā)生的銷售費(fèi)用不再另行扣除。但是，如果利用開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施(如會(huì)所)發(fā)生的裝修、裝飾費(fèi)用，因?yàn)檠b飾裝修費(fèi)用與房屋建安成本很難區(qū)分，并且營(yíng)銷設(shè)施建造價(jià)值最終通過(guò)產(chǎn)品銷售會(huì)得以實(shí)現(xiàn)，而產(chǎn)品銷售也很難區(qū)分房屋銷售收入和裝飾裝修收入。因此，營(yíng)銷設(shè)施建造成本應(yīng)視同開發(fā)產(chǎn)品、公共配套設(shè)施按規(guī)定在計(jì)算土地增值稅前予以扣除，且可以加計(jì)20%；

三、營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)的企業(yè)所得稅稅前扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31 號(hào))第二十七條規(guī)定，開發(fā)間接費(fèi)是指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)等。但在筆者看來(lái)，這里的營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)并非是指房地產(chǎn)企業(yè)所有發(fā)生的營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)均應(yīng)當(dāng)計(jì)入開發(fā)成本，營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)的稅前扣除區(qū)分以下三種情形：

第一種情形：項(xiàng)目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板房。項(xiàng)目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板間裝飾裝修費(fèi)用屬于建造房屋的直接成本，并且通過(guò)銷售可以實(shí)現(xiàn)資金的流入。因此，項(xiàng)目小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部、樣板房屬于應(yīng)當(dāng)予以資本化的“項(xiàng)目營(yíng)銷設(shè)施建造費(fèi)”，所發(fā)生的裝飾裝修費(fèi)用應(yīng)當(dāng)歸集入開發(fā)間接費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本核算。出售時(shí)按照銷售開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行稅務(wù)處理。

第二種情形：項(xiàng)目小區(qū)主體之外的售樓部、樣板房。對(duì)于項(xiàng)目小區(qū)之內(nèi)主體之外的售樓部、樣板間等營(yíng)銷設(shè)施一般不可以直接計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)用核算，而是需要根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件規(guī)定判斷處理。企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

（一）屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。公共配套設(shè)施費(fèi)用所發(fā)生的費(fèi)用最終在可售建筑面積中分?jǐn)偂?/span>

（二）屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。除企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

第三種情形：項(xiàng)目小區(qū)之外的售樓部、樣板房。房地產(chǎn)企業(yè)除在項(xiàng)目小區(qū)內(nèi)設(shè)置建造的營(yíng)銷設(shè)施外，還有可能在項(xiàng)目小區(qū)之外的人口活躍密集區(qū)設(shè)置項(xiàng)目展示區(qū)、接待處、售樓部等營(yíng)銷設(shè)施。這些設(shè)施有可能是房地產(chǎn)企業(yè)租入使用，也有可能為自建行為。對(duì)于項(xiàng)目小區(qū)之外的營(yíng)銷設(shè)施，稅法沒(méi)有相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為這些都應(yīng)該屬于項(xiàng)目銷售環(huán)節(jié)產(chǎn)生的費(fèi)用，無(wú)論稅務(wù)處理還是會(huì)計(jì)處理都應(yīng)當(dāng)計(jì)入銷售費(fèi)用處理，如果自建構(gòu)成企業(yè)的固定資產(chǎn)，由此計(jì)提的折舊可以計(jì)入銷售費(fèi)用處理。

四、營(yíng)銷設(shè)施與房產(chǎn)稅。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅幾個(gè)業(yè)務(wù)問(wèn)題的解釋與規(guī)定》（財(cái)稅地字〔1987〕3號(hào)）的規(guī)定，“房產(chǎn)”是以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財(cái)產(chǎn)。房屋是指有屋面和圍護(hù)結(jié)構(gòu)（有墻或兩邊有柱），能夠遮風(fēng)避雨，可供人們?cè)谄渲猩a(chǎn)、工作、學(xué)習(xí)、娛樂(lè)、居住或儲(chǔ)藏物資的場(chǎng)所。房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。如果項(xiàng)目的臨時(shí)售樓處在上述范圍，應(yīng)征收房產(chǎn)稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）的規(guī)定，鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對(duì)售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借本企業(yè)建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起計(jì)征房產(chǎn)稅。在房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)上，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）的規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。