資本交易涉及投資、股息分配、撤回或終止投資、清算等基本應(yīng)稅事件，企業(yè)重組是上述交易或事件的有機(jī)組合交易，掌握基本應(yīng)稅事件稅務(wù)處理理解企業(yè)重組稅務(wù)處理的前提或基本，本資料由由淺及深，循序漸進(jìn)地介紹資本交易稅收原理及實(shí)務(wù)。

投資活動(dòng)可以簡(jiǎn)單地概括成資金投入與收回，這個(gè)生命周期用稅法語(yǔ)言來(lái)表示就是投資與分配，企業(yè)運(yùn)營(yíng)期間收回投資體現(xiàn)為股息分配、撤回及終止投資，企業(yè)終止時(shí)收回投資體現(xiàn)為清算分配。

一、基本概念

（一）所得實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)

所得一般于實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)，這是資產(chǎn)出售的一般規(guī)則，有時(shí)候根據(jù)稅法中的特殊規(guī)則，所得實(shí)現(xiàn)了，但可以不確認(rèn)，這個(gè)特殊規(guī)則就是所得不確認(rèn)規(guī)則。

投資、重組、同類(lèi)財(cái)產(chǎn)交換業(yè)務(wù)均有所得不確認(rèn)規(guī)則的適用例子。

例：甲公司以財(cái)產(chǎn)X同乙公司財(cái)產(chǎn)Y交換，財(cái)產(chǎn)X的市場(chǎng)價(jià)值120元，計(jì)稅基礎(chǔ)100元，財(cái)產(chǎn)Y市場(chǎng)價(jià)值120元，計(jì)稅基礎(chǔ)80元。甲于交換中實(shí)現(xiàn)所得20元，正確情況下確認(rèn)所得20元，如稅法規(guī)定可以適用所得不確認(rèn)規(guī)則，實(shí)現(xiàn)所得20元，確認(rèn)所得0元。重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理規(guī)則、政策性搬遷中土地重置稅務(wù)處理規(guī)則。

所得實(shí)現(xiàn)須由應(yīng)稅事件觸發(fā)，應(yīng)稅事件沒(méi)有發(fā)生或不存在，則所得的實(shí)現(xiàn)無(wú)從談起。如納稅人花100萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)一塊土地，數(shù)年后，土地價(jià)值漲到200萬(wàn)元，該納稅人的財(cái)富增加了，但也不能對(duì)其征所得稅，因?yàn)闆](méi)有交易等應(yīng)稅事件出現(xiàn)。就我國(guó)所得稅而言，資產(chǎn)買(mǎi)賣(mài)、處置、劃轉(zhuǎn)、及贈(zèng)送，重組，股息紅利分配，減資或終止投資，清算是常見(jiàn)的應(yīng)稅事件。

（二）計(jì)稅基礎(chǔ)

1.定義

稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)，指資產(chǎn)在計(jì)算所得稅時(shí)所依據(jù)的價(jià)值。計(jì)稅基礎(chǔ)是所得稅法的特有概念，我國(guó)于2008年發(fā)布的新企業(yè)所得稅法首次引入這一用語(yǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)這一概念在以前所得稅法中的其他表述用語(yǔ)是計(jì)稅價(jià)值、計(jì)稅成本。所得稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)（tax basis）有別于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所稱(chēng)的計(jì)稅基礎(chǔ)（tax base）。

2.分類(lèi)

計(jì)稅基礎(chǔ)依時(shí)間先后可分為：初始計(jì)稅基礎(chǔ)與調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)。

資產(chǎn)的初始計(jì)稅基礎(chǔ)一般指它的取得成本，亦稱(chēng)成本計(jì)稅基礎(chǔ)，當(dāng)事人持有的成本計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)隨著時(shí)間發(fā)生改變，如折舊、攤銷(xiāo)事件，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)隨之減少，固定資產(chǎn)改善會(huì)提高資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，經(jīng)調(diào)增或調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)稱(chēng)調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)，我國(guó)企業(yè)所得稅法稱(chēng)為資產(chǎn)的凈值。

計(jì)稅基礎(chǔ)按財(cái)產(chǎn)的持有方式可分為內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)與外部計(jì)稅基礎(chǔ)。

外部計(jì)稅基礎(chǔ)，指權(quán)益投資者持有被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)對(duì)于其擁有的財(cái)產(chǎn)所持有的計(jì)稅基礎(chǔ)。

3.計(jì)稅基礎(chǔ)理解要點(diǎn)

在所得稅法里，計(jì)稅基礎(chǔ)是個(gè)僅與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的概念，在稅法中沒(méi)有所謂的負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)一說(shuō)。

現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)恒等于面值，非貨幣性資產(chǎn)的帳面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可不一定相等，但如同財(cái)產(chǎn)的帳面價(jià)值不能低于零，計(jì)稅基礎(chǔ)也不能為負(fù)數(shù)。在三角重組情況下，股權(quán)的外部計(jì)稅基礎(chǔ)可能會(huì)低于零，需要單獨(dú)記載。

只能對(duì)所得征一次所得稅，這是理解所得和計(jì)稅基礎(chǔ)關(guān)系的邏輯基礎(chǔ)。

4. 計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與計(jì)量

（1）計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)量公式。在財(cái)產(chǎn)交換中，取得財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于換出財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)加上取得財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值，注意這里是換入財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值而不是換出財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值。

（2）價(jià)值對(duì)等情況下財(cái)產(chǎn)交換的所得與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算。

例：A用財(cái)產(chǎn)X交換B所擁有的財(cái)產(chǎn)Y，財(cái)產(chǎn)X的公允價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)40元；財(cái)產(chǎn)Y的公允價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)75元，交換后A確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是多少？A持有財(cái)產(chǎn)Y的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？

（3）價(jià)值不對(duì)等情況下財(cái)產(chǎn)交換所得與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算。

例：A以財(cái)產(chǎn)X與B持有的財(cái)產(chǎn)Y相交換，財(cái)產(chǎn)X的公允價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)40元；財(cái)產(chǎn)Y的公允價(jià)值110元，計(jì)稅基礎(chǔ)75元，交換后A確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是多少？A持有財(cái)產(chǎn)Y的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？

（4）適用所得不確認(rèn)規(guī)則情況下同類(lèi)財(cái)產(chǎn)交換有關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)

例：A用財(cái)稅X交換B擁有的財(cái)產(chǎn)Y，財(cái)產(chǎn)X市場(chǎng)價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)40元，財(cái)產(chǎn)Y市場(chǎng)價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)75元。財(cái)產(chǎn)X與財(cái)產(chǎn)Y為同類(lèi)財(cái)產(chǎn)。

二、資產(chǎn)處置稅務(wù)處理

（一）概述

資產(chǎn)處置包括資產(chǎn)的出售、交換或其他處置方式，資產(chǎn)處置后資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。出資是一種特殊的資產(chǎn)處置方式，所得稅法將出資看作是股東以財(cái)產(chǎn)換被投資企業(yè)的股權(quán)。

確定資產(chǎn)處置所得或損失首先得確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入易于理解，但計(jì)稅基礎(chǔ)則容易與會(huì)計(jì)上計(jì)稅基礎(chǔ)相混淆。下面主要介紹一下后者。

（二）稅務(wù)處理類(lèi)型

資產(chǎn)處置主要有三種稅務(wù)處理方式：

（1）一般處理；

（2）免稅處理；

（3）不確認(rèn)處理。

一般處理方式指按資產(chǎn)出售收入與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額確認(rèn)資產(chǎn)出售所得。如A企業(yè)擁有一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100元，市場(chǎng)價(jià)值150元，該企業(yè)按該項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值將該項(xiàng)資產(chǎn)出售給B一企業(yè)。A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得為150-100=50元；B企業(yè)確認(rèn)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是150元。

免稅處理指出售方按一般處理方式確認(rèn)資產(chǎn)出售所得，然后，再通過(guò)免稅收入予以沖回或以稅前扣除予以抵回的處理作法。如A企業(yè)出售某項(xiàng)稅法規(guī)定屬于免稅的資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100，市場(chǎng)價(jià)值150元。A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得150-100=50元，同時(shí)再在納稅申報(bào)表調(diào)減50元，B企業(yè)確認(rèn)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為150元。

不確認(rèn)所得處理是指承認(rèn)在交易中實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)出售所得，但依稅法不確認(rèn)資產(chǎn)出售所得。所得的實(shí)現(xiàn)與確認(rèn)。所得一般于應(yīng)稅事件實(shí)現(xiàn)時(shí)予以確認(rèn)，但也存在一些特殊情況，稅法承認(rèn)所得實(shí)現(xiàn)了，但允許當(dāng)事人暫不予確認(rèn)所得。如企業(yè)重組，稅法認(rèn)為企業(yè)重組是交換交易，符合規(guī)定條件，可采取特殊性稅務(wù)處理，這個(gè)特殊處理就是所得實(shí)現(xiàn)但暫不確認(rèn)的處理作法。

如在適用特殊性稅務(wù)處理的吸引合并中，被合并企業(yè)股東持有被合并企業(yè)T股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100元，T股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值是150元；T企業(yè)擁有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)120元，負(fù)債帳面價(jià)值20元。收購(gòu)企業(yè)P向T股東定向增發(fā)股票收購(gòu)T。假設(shè)本項(xiàng)交易符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。（1）T股東稅收結(jié)果。T股東在本次交易中實(shí)現(xiàn)了所得150-100=50元，但按照不確認(rèn)所得處理方式，T股東可以不確認(rèn)此次交易的所得50元；T股東取得的P股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是其原持有的T股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，即100元。（2）T企業(yè)稅收結(jié)果。T企業(yè)不需要確認(rèn)所得與損失。（3）收購(gòu)企業(yè)P稅收結(jié)果。P不需要確認(rèn)所得或損失，T企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債并入P后，P持有T資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也結(jié)轉(zhuǎn)該項(xiàng)資產(chǎn)于T企業(yè)名下的計(jì)稅基礎(chǔ)即120元，該項(xiàng)負(fù)債也原額結(jié)轉(zhuǎn)至P企業(yè)。

（三）以承擔(dān)債務(wù)形式購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)

以承擔(dān)債務(wù)形式購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)，購(gòu)買(mǎi)方替出售方承擔(dān)的債務(wù)相當(dāng)于支付現(xiàn)金。

A企業(yè)有一項(xiàng)資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)100元，市場(chǎng)價(jià)值150元；B企業(yè)有意購(gòu)買(mǎi)，支付對(duì)價(jià)是現(xiàn)金30元，替A企業(yè)承擔(dān)外債120元。A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得150元，B企業(yè)確認(rèn)持有該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是150元。

三、投資稅務(wù)處理

投資與股權(quán)發(fā)行是一個(gè)硬幣的兩面，前者是站在投資方角度觀(guān)察這個(gè)交易得出的概念，后者是從被投資方角度觀(guān)察得出的概念。因此，本文將投資與股權(quán)發(fā)行放在此處一起予以討論。

盡管所得稅法沒(méi)有明確表白，但在所得稅制度中存在這樣一個(gè)假設(shè)：但凡流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益都屬于收入，除非稅法有相反規(guī)定；但是對(duì)于扣除卻是基本假定卻是另一回事，除非一項(xiàng)支出稅法規(guī)定可以稅前扣除，否則一律不得扣除。

依這個(gè)思路，流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益有三個(gè)來(lái)源：一是債權(quán)性投資；二是權(quán)益性投資；三是營(yíng)商活動(dòng)形成的經(jīng)濟(jì)利益流入。前兩項(xiàng)資本流入與流出企業(yè)因在會(huì)計(jì)上也不作損益核算，所以，即使所得稅法沒(méi)有明確這兩項(xiàng)資本流入在收入需要在收入與扣除中剔除，也不影響應(yīng)稅所得計(jì)算。

（一）概述

投資指投資人將貨幣、非貨幣性財(cái)產(chǎn)投入被投資企業(yè)，以換取被投資企業(yè)權(quán)益。包括出資和增資業(yè)務(wù)。

投資有債權(quán)性投資與權(quán)益性投資之分，本處所指的投資指權(quán)益性投資。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第109條第2款規(guī)定：“權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資?！?/span>

1、公司法有關(guān)出資規(guī)定

《公司法》第二十七條的規(guī)定,“股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資”

《公司法》第二十七條規(guī)定，“非貨幣性資產(chǎn)可以作為出資資產(chǎn)，但是最高不能超過(guò)被投資企業(yè)實(shí)收資本的70%。”

國(guó)家工商總局29號(hào)令明確了以股權(quán)出資的方式與方法。

企業(yè)分為法人與非法人。向法人型企業(yè)出資，相當(dāng)于出資人將自己的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給被投資企業(yè)；向非法人型企業(yè)出資，相當(dāng)于出資人將有關(guān)財(cái)產(chǎn)由衣兜移至褲兜。因此，向非法人型企業(yè)出資，如向合伙企業(yè)出資，沒(méi)有財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生，無(wú)從談起財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)煌顿Y企業(yè)只須結(jié)轉(zhuǎn)出資財(cái)產(chǎn)于出資人名下的計(jì)稅基礎(chǔ)而已。以下討論事項(xiàng)均是假設(shè)出資人向法人型企業(yè)出資。向法人型企業(yè)出資，出資行為應(yīng)被看作是出資人以財(cái)產(chǎn)換取被投資企業(yè)的股權(quán)，是一種財(cái)產(chǎn)交換行為。

2、出資財(cái)產(chǎn)及財(cái)產(chǎn)的價(jià)值狀態(tài)

出資財(cái)產(chǎn)一般包括：現(xiàn)金、非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)。

非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的情況比較復(fù)雜。非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的價(jià)值處于不斷變動(dòng)當(dāng)中，出資時(shí)，出資人持有出資財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值可能高于該財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也可能低于該財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，前者稱(chēng)為潛在收益財(cái)產(chǎn)，后者稱(chēng)潛在損失財(cái)產(chǎn)。我國(guó)目前不允許以勞務(wù)形式出資。

3、出資所得稅處理涉及的具體事項(xiàng)

（1）出資人如何確認(rèn)因出資而轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的所得或損失；

（2）出資后，如何確定出資人持有被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以及被投資企業(yè)持有出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

4.出資與出售的區(qū)別

稅法上將出資看作是出資人以財(cái)產(chǎn)換取被投資企業(yè)股權(quán)，屬于財(cái)產(chǎn)出售或交換，但出資又不完全等同于出售或交換。兩者的區(qū)別在于：財(cái)產(chǎn)出售雙方當(dāng)事人在出售交易前或交易后一般都不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。但出資與此不同，出資前，出資人與被投資企業(yè)是無(wú)關(guān)方，但出資后，雙方就構(gòu)成關(guān)聯(lián)方了。美國(guó)稅法規(guī)定出資稅務(wù)處理適用財(cái)產(chǎn)出售的稅務(wù)處理規(guī)則，但同時(shí)規(guī)定出資不得確認(rèn)潛在虧損財(cái)產(chǎn)的出資損失，原因就在于出資交易后，出資人與被投資企業(yè)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。財(cái)產(chǎn)出售后，出售人不能再對(duì)財(cái)產(chǎn)施加影響或控制了，但出資后，出資人與被出資企業(yè)構(gòu)成投資與被投資關(guān)系，出資人雖然將財(cái)產(chǎn)讓予被投資企業(yè)，但出資人作為投資人有可能被投資企業(yè)施加影響或控制，出資的財(cái)產(chǎn)并沒(méi)有超出“法人家庭”（corporate family）范圍之外。美國(guó)稅法禁止企業(yè)重組中的目標(biāo)公司股東確認(rèn)損失就是基于這一考慮。

（二）規(guī)范投資所得稅處理的稅法依據(jù)

（三）投資稅務(wù)處理

1、以貨幣投資的稅務(wù)處理

以現(xiàn)金出資的稅務(wù)處理比較簡(jiǎn)單。

出資人：以現(xiàn)金出資，由于現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)恒等于其價(jià)值，故以現(xiàn)金出資，出資人不會(huì)產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，出資人也就無(wú)需確認(rèn)現(xiàn)金轉(zhuǎn)讓所得。

被投資企業(yè):被投資企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)現(xiàn)金的計(jì)稅基礎(chǔ)，也就是現(xiàn)金的面值。

2、以非貨幣性財(cái)產(chǎn)出資的稅務(wù)處理

由于非貨幣性資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值處于不停的變動(dòng)中，在出資時(shí)，可能是潛在收益財(cái)產(chǎn)，也可能是潛在損失財(cái)產(chǎn)，故以非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)出資情況比較復(fù)雜。

以非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)處理方式有四種：

（1）一般處理；

（2）遞延處理；

（3）不確認(rèn)所得處理；以及

（4）免稅處理。

3、一般處理方式

一般處理指按照財(cái)產(chǎn)交換予以處理。如出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值150元、計(jì)稅基礎(chǔ)100元的溢價(jià)財(cái)產(chǎn)出，出資人須確認(rèn)所得50元（150-100=50）。但是，如果出資人以一項(xiàng)市場(chǎng)價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)150元的潛在損失財(cái)產(chǎn)出資時(shí)，出資人可以不確認(rèn)出資損失嗎？美國(guó)稅法明確說(shuō)以潛在損失財(cái)產(chǎn)出資，出資人不可以確認(rèn)該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的潛在損失。依據(jù)的理由是投資者與被投資公司于投資后構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。我國(guó)稅法對(duì)于出資人以潛在收益財(cái)產(chǎn)出資的，投資人可以采用很多文件都規(guī)定要求出資人確認(rèn)出資所得，但對(duì)于以潛在損失的財(cái)產(chǎn)出資的，文件沒(méi)有明確投資是否可以在投資時(shí)確認(rèn)出資損失。如以一項(xiàng)公允價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ)160元投資，投資人是否可以在投資時(shí)立即確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失60元（100元-160元=-60元），目前尚無(wú)官文件支持。

投資既然是財(cái)產(chǎn)交換，那么，作為以自身股權(quán)換取出資人財(cái)產(chǎn)的被投資企業(yè)是否實(shí)現(xiàn)了收入或所得呢？一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，被投資企業(yè)接受財(cái)產(chǎn)，但讓予的股權(quán)是憑空產(chǎn)生的，計(jì)稅基礎(chǔ)為零，應(yīng)該認(rèn)為被投資企業(yè)在這一交換中實(shí)現(xiàn)了所得。為解決這一顧慮，美國(guó)稅法專(zhuān)門(mén)就此問(wèn)題給出了明確答案?！睹绹?guó)法典》第1032條規(guī)定，公司以自身股票換取出資財(cái)產(chǎn)不確認(rèn)所得或損失。還有一種觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，被投資企業(yè)接受投資資產(chǎn)同時(shí)向投資者發(fā)行股份，這種情形不屬于轉(zhuǎn)讓股份，因?yàn)樵诮灰字?，被投資企業(yè)根本不存在股份，也就談不上轉(zhuǎn)讓處置一說(shuō)。

屬于一般稅務(wù)處理的情形有：

（1）《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告）第一條第（一）項(xiàng)、第二條條（一）項(xiàng)。文件具體規(guī)定如下：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級(jí)以上人民政府（包括政府有關(guān)部門(mén),下同）將國(guó)有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國(guó)家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

……

二、企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈(zèng)予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過(guò)程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈(zèng)予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會(huì)計(jì)上已做實(shí)際處理的，不計(jì)入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

……

4、遞延處理方式

上海自貿(mào)區(qū)有關(guān)投資的稅收規(guī)定首先試行遞延處理作法，財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局2015年12月31日發(fā)布的《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]116號(hào)）規(guī)定，自2014年1月1日起，全國(guó)都可以就非貨幣性資產(chǎn)投資產(chǎn)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得采用遞延所得稅處理。

貨幣性資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)恒等于其面值。非貨幣性資產(chǎn)的情形不同貨幣性資產(chǎn)，其公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)通常不會(huì)一致。貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值有時(shí)候會(huì)高過(guò)其計(jì)稅基礎(chǔ)，有時(shí)候會(huì)低于它的計(jì)稅基礎(chǔ)，前者稱(chēng)為潛在收益資產(chǎn)，后者稱(chēng)為潛在損失資產(chǎn)。財(cái)稅[2014]116號(hào)文件規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)投資，投資者可以分5年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，被投資企業(yè)按非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但對(duì)于潛在損失資產(chǎn)，文件并沒(méi)有明確投資者是否可以確認(rèn)損失。

遞延處理作法是一個(gè)具有中國(guó)特色的所得稅處理規(guī)則，這個(gè)規(guī)則有利于促進(jìn)投資，減輕投資者于投資環(huán)節(jié)形成的所得稅負(fù)擔(dān)，這是其利好一面。但這個(gè)規(guī)則突破了資產(chǎn)交易的一般處理作法，有損于組織收入這個(gè)稅法原則。在資產(chǎn)交易中，資產(chǎn)受讓方確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)與轉(zhuǎn)讓方確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得同步。如甲將一項(xiàng)公允價(jià)值150元、計(jì)稅基礎(chǔ)100元資產(chǎn)于12月1日轉(zhuǎn)讓給乙，按一般稅務(wù)處理作法，乙在當(dāng)年確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)150元，甲于當(dāng)年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益50元，國(guó)家也在當(dāng)年對(duì)甲征相關(guān)的所得稅。假設(shè)甲先將以該項(xiàng)資產(chǎn)投資設(shè)立企業(yè)A，然后公司A將該項(xiàng)資產(chǎn)按公允價(jià)值150元轉(zhuǎn)讓給乙。按照遞延進(jìn)行稅務(wù)處理，甲于當(dāng)年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10元，A公司A確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得0元。對(duì)比一下前后兩個(gè)交易安排，后者稅負(fù)顯然低于前者。

5、所得不確認(rèn)處理方式

所得不確認(rèn)處理作法指的是交易當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)了財(cái)產(chǎn)的潛在收益，但依據(jù)稅法規(guī)定，不確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，如企業(yè)重組中的特殊性稅務(wù)處理就屬于所得不確認(rèn)處理作法。

（1）文件規(guī)定

《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)）第3條規(guī)定的向下劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則即屬于所得不確認(rèn)稅務(wù)處理作法。該文件第3條規(guī)定：

“三、關(guān)于股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)

對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。”

該條所稱(chēng)的劃轉(zhuǎn)可以分為三種，一是直接控制下由母公司向子公司劃轉(zhuǎn)財(cái)產(chǎn)，即向下劃轉(zhuǎn)；二是直接控制下由子公司向母公司劃轉(zhuǎn)，即向上劃轉(zhuǎn)；三是同一控制下姊妹公司之間的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，即橫向劃轉(zhuǎn)。向下劃轉(zhuǎn)屬于投資范疇，向上劃轉(zhuǎn)屬于分配范疇，橫向劃轉(zhuǎn)是分配與投資混合體。向下劃轉(zhuǎn)與橫向劃轉(zhuǎn)稅收規(guī)則都可歸入此類(lèi)稅務(wù)處理方式。

（2）示例

向下劃轉(zhuǎn)示例：

例1：

A公司100%控股B公司，A公司持有B公司A公司現(xiàn)有一資產(chǎn)，帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值200萬(wàn)元。A公司將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至B公司。

依文件第三條規(guī)定，B公司確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)對(duì)A公司持有B公司股權(quán)是否產(chǎn)生影響，文件并沒(méi)有明確給出。筆者認(rèn)為，該項(xiàng)業(yè)務(wù)在稅收上可以理解成A公司以財(cái)產(chǎn)向B公司投資，符合文件規(guī)定的條件，這項(xiàng)投資業(yè)務(wù)按所得稅不確認(rèn)準(zhǔn)則進(jìn)行稅務(wù)處理。就此例而言，雙方按所得不確認(rèn)稅收規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后，A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)由原來(lái)的100萬(wàn)元增加至200萬(wàn)元。

橫向劃轉(zhuǎn)示例

例2：

A公司100%控股B公司與C公司，持有B公司與C公司的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為1000萬(wàn)元。B公司現(xiàn)有一項(xiàng)資產(chǎn)帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬(wàn)元，市場(chǎng)公允價(jià)值200萬(wàn)元，現(xiàn)B公司將該項(xiàng)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)至C公司。

依財(cái)稅[2014]109號(hào)規(guī)定，C公司確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)元。但該份文件沒(méi)有明確A公司持有B公司和C公司計(jì)稅基礎(chǔ)如何調(diào)整。筆者以為，這筆業(yè)務(wù)可作二種理解：一是理解成B公司先作部分清算，A公司將清算取回資產(chǎn)再向C公司投資，部分清算與再投資均按所得不確認(rèn)稅收規(guī)則進(jìn)行稅務(wù)處理。二是可以將這種橫向劃轉(zhuǎn)理解成美國(guó)稅法中的C型免稅重組，按C型重組稅務(wù)處理作法進(jìn)行所得稅處理。C公司對(duì)B公司資產(chǎn)進(jìn)行收購(gòu)，C公司以自身股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)給付至B公司，取得劃轉(zhuǎn)之資產(chǎn)，B公司再用C公司股權(quán)向A公司贖回自身的股權(quán)。美國(guó)C型重組大致情形是收購(gòu)方以自身股份對(duì)目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)收購(gòu)，收購(gòu)方以自身股份向目標(biāo)企業(yè)股東作支付。美國(guó)稅法中的C型重組不同我國(guó)稅法的資產(chǎn)收購(gòu)，我國(guó)的資產(chǎn)收購(gòu)只有兩方當(dāng)事人，即資產(chǎn)受讓企業(yè)和轉(zhuǎn)讓企業(yè)，受讓企業(yè)支付的對(duì)價(jià)給付至轉(zhuǎn)讓企業(yè)，這是我國(guó)稅法中的資產(chǎn)收購(gòu)與美國(guó)C型免稅重組的主要區(qū)別。上述交易后，A公司持有B公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)由原來(lái)的1000萬(wàn)元調(diào)整至900萬(wàn)元，A公司持有C公司股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)由原來(lái)的1000萬(wàn)元調(diào)整至1100萬(wàn)元。

（3）討論

文件規(guī)定劃入方依資產(chǎn)的原帳面凈值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)有待商榷。帳面凈值是會(huì)計(jì)上概念，即資產(chǎn)的原值減去已提的累計(jì)折舊。有很多情況會(huì)造成企業(yè)資產(chǎn)的帳面凈值不等于該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，如會(huì)計(jì)與稅收采用的折舊方法不一致。在資產(chǎn)帳面凈值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的情況下，劃入方按資產(chǎn)原帳面凈值而不是原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)新的計(jì)稅基礎(chǔ)，這種作法毫無(wú)道理可言。資產(chǎn)從劃出方劃出，資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不能憑空減少。企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的減少要么對(duì)應(yīng)另一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的增加，要么對(duì)應(yīng)債務(wù)價(jià)值減少，要么對(duì)應(yīng)股東持有投資的計(jì)稅基礎(chǔ)的減少，要么對(duì)應(yīng)企業(yè)留存收益減少。有專(zhuān)業(yè)人士認(rèn)為，這里的帳面價(jià)值可理解成資產(chǎn)的原值減除累計(jì)稅前扣除折舊后的余值。筆者以為，借用美國(guó)稅法概念，將這里的“帳面價(jià)值”改為“調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)”更便于理解。

6.不征稅收入處理方式

（1）文件規(guī)定

國(guó)家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問(wèn)題的公告》第一條第（二）項(xiàng)規(guī)定的處理作法即屬此類(lèi)。

該條規(guī)定：

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

…

（二）縣級(jí)以上人民政府將國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃入企業(yè)，凡指定專(zhuān)門(mén)用途并按《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕70號(hào)）規(guī)定進(jìn)行管理的，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。其中，該項(xiàng)資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)算不征稅收入。

…

這種處理方式下，企業(yè)需要將接受政府劃入資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入收入總額，但這種收入屬于不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額予以剔除，這部分收入不征企業(yè)所得稅。但這條稅收規(guī)則不是一條完整的稅收規(guī)則，企業(yè)接受這種資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定，文件未予明確。依所得稅法一般理解，這種情況下形成的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為零。美國(guó)稅法對(duì)于這種情況也是這么規(guī)定的。

（2）作不征稅收入稅務(wù)處理的交易實(shí)質(zhì)

作不征稅收入稅務(wù)處理的交易實(shí)質(zhì)是否屬于投資，有不同見(jiàn)解。持異議者認(rèn)為資產(chǎn)投入者沒(méi)有享受企業(yè)的權(quán)益，如國(guó)家給予企業(yè)政府補(bǔ)助，但沒(méi)有成為企業(yè)的所有者，所以作不征稅收入處理的交易不是投資。贊同者認(rèn)為，盡管政府沒(méi)有獲得企業(yè)所有者權(quán)益，但政府補(bǔ)助也不是無(wú)償?shù)?，獲得政府補(bǔ)助企業(yè)通常需要將補(bǔ)助用于特定的公益事業(yè)，或者承諾在指定區(qū)域辦廠(chǎng)經(jīng)商，以向當(dāng)?shù)厣鐓^(qū)提供就業(yè)機(jī)會(huì)。這些義務(wù)雖然沒(méi)有體現(xiàn)在企業(yè)帳面上，但也是實(shí)實(shí)在在的義務(wù)。因此，將這類(lèi)交易歸為投資。美國(guó)稅法將政府補(bǔ)助歸為非股東向公司投入資本，稅務(wù)處理作法也我國(guó)類(lèi)似，只不過(guò)美國(guó)稅法表述更明確一些，譬如對(duì)于補(bǔ)助資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)直接確認(rèn)為零。

（3）作不征稅收入處理與作免稅收入處理，那種方式優(yōu)惠力度更大？

免稅處理指的是企業(yè)取得的收入因稅法規(guī)定得以從企業(yè)的收入總額中剔除，從而不予征稅的處理作法，如國(guó)債利息收入。收入作免稅處理與作不征稅處理那種方式優(yōu)惠力度大，免稅處理方式完全免除了收入在企業(yè)層面的所得稅負(fù)擔(dān)，不征稅收處理方式情況則不同。企業(yè)獲得價(jià)值100元不征稅收入，企業(yè)層面尚需負(fù)擔(dān)25元所得稅。

四、分配稅務(wù)處理

分配是企業(yè)所得稅中一個(gè)非常重要的概念范疇，但國(guó)內(nèi)對(duì)此鮮有討論與理論歸納?；蛟S是國(guó)內(nèi)還沒(méi)有發(fā)覺(jué)其中隱藏的避稅機(jī)會(huì)，現(xiàn)行稅法對(duì)此也少有觸及，有關(guān)分配的零散稅法規(guī)則與美國(guó)等國(guó)家錯(cuò)綜復(fù)雜的稅法規(guī)則形成鮮明對(duì)比。

（一）概述

1.定義

分配（distribution)，在所得稅法上，狹義上的分配一般指企業(yè)以股息形式向股東分配利潤(rùn)等留存收益；廣義上的分配指企業(yè)向股東作出的與股票相關(guān)的支付，包括股息分配、贖回分配、清算分配，還包括特殊情況下所進(jìn)行的分配，如以資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股權(quán)）、以留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收資本、企業(yè)合并時(shí)被合并企業(yè)將對(duì)價(jià)分配給被合并企業(yè)股東、企業(yè)分立時(shí)被分立企業(yè)向其股東分配分立企業(yè)股權(quán)及其他對(duì)價(jià)等重組情況下發(fā)生的分配。

2.分類(lèi)

按企業(yè)壽命周期，分配可分為：（1）非清算分配（nonliquidating distribution)；（2）清算分配(liquidating distribution)。

清算分配指企業(yè)終止所進(jìn)行的分配；非清算分配指企業(yè)于運(yùn)營(yíng)期間所作的分配，亦稱(chēng)運(yùn)營(yíng)分配。非清算分配按分配所使用的資產(chǎn)來(lái)源，又可細(xì)分為：（1）股息分配；（2）贖回分配。股息分配的資金來(lái)源是企業(yè)盈余，贖回分配的資金來(lái)源是股東投入的資本，即還本。

清算分配以外的分配都屬于非清算分配，非清算分配主要發(fā)生在企業(yè)運(yùn)營(yíng)期。按用于分配的財(cái)產(chǎn)類(lèi)型，分配分為：（1）現(xiàn)金分配；（2）非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)分配。非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)分配的情況比較復(fù)雜，包括以可轉(zhuǎn)換債券、優(yōu)先股、股票股權(quán)等進(jìn)行的分配。

按分配時(shí)點(diǎn)上不同，可以分為一次性分配和分期分配。一次性分配指分配給付一次性完成的分配。分期分配情形分配不是一次性給付，而是分期給付的情況。如公司解散清算時(shí)，資產(chǎn)金額較大，變賣(mài)資產(chǎn)時(shí)，買(mǎi)受人要求分期支付價(jià)款，變賣(mài)資產(chǎn)出現(xiàn)這種情況時(shí)，通常清算分配也得采取分期分配形式。

以上不同分類(lèi)方法中，按分配使用資金來(lái)源所作的分類(lèi)最為重要。

資產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)區(qū)別：資產(chǎn)包括勞務(wù)，財(cái)產(chǎn)不包括勞務(wù)。

我國(guó)稅法關(guān)于分配的規(guī)定較為簡(jiǎn)單，不盡詳細(xì)，實(shí)踐中常生爭(zhēng)議。我國(guó)稅法中關(guān)于分配的規(guī)定主要有：撤回及終止投資、清算。

（二）分配稅務(wù)處理方式

分配對(duì)于企業(yè)和股東都將產(chǎn)生稅收影響。對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，分配的稅收影響主要是股息分配后對(duì)于企業(yè)留存收益的重新調(diào)整。對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，分配的稅收影響主要有：（1）股東需要考慮分配金額是以股息所得形式還是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得形式計(jì)入股東的應(yīng)納稅收入中，或者是將分配金額作為投資收回不計(jì)入收入中。（2）分配獲得的經(jīng)濟(jì)利益如果是財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確認(rèn)與計(jì)量。分配后，股東持有企業(yè)剩余股份的計(jì)稅基礎(chǔ)如何計(jì)量。

分配有二種處理方式，一是股息處理方式，一是資產(chǎn)出售處理方式。股息處理方式適用于分配所用資金是企業(yè)的留存收益；以非留存收益資金來(lái)源所作的分配適用資產(chǎn)出售處理方式。

1、股息處理方式

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，如果分配的是現(xiàn)金，分配對(duì)企業(yè)無(wú)納稅影響，如果分配的是非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)，稅法將這一事項(xiàng)看作是企業(yè)以非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)出售，需要確認(rèn)非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。分配后，企業(yè)需要調(diào)減企業(yè)留存收益數(shù)額，以便準(zhǔn)確計(jì)算下次股息分配的最高限額。

對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，收到的股息計(jì)入股東的股息收入，如果股東與企業(yè)均是居民企業(yè)，符合一定條件的，可享受免稅待遇；如果股東是個(gè)人，需要繳納20%個(gè)人所得稅。

2、資產(chǎn)出售處理方式

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，將這一事項(xiàng)看作是回購(gòu)自己發(fā)行的股份，以現(xiàn)金進(jìn)行的，不產(chǎn)生納稅影響；以非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)進(jìn)行的，按財(cái)產(chǎn)交換進(jìn)行稅務(wù)處理。

對(duì)于股東來(lái)說(shuō)，將這一事項(xiàng)看作是股權(quán)出售或交換，采用三分法進(jìn)行稅務(wù)處理，即將收到的現(xiàn)金或非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值相當(dāng)于股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)部分看作是投資收回，將對(duì)應(yīng)企業(yè)累計(jì)盈余和累計(jì)未分配利潤(rùn)部分看作是股息分配，余下看作是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的贖回分配我國(guó)稱(chēng)之為“撤回或減少投資”，在企業(yè)終止階段發(fā)生的贖回分配我國(guó)稅法稱(chēng)之為“清算分配”。美國(guó)稅法對(duì)于非清算分配也采取三分法進(jìn)行稅務(wù)處理，但具體規(guī)則上還有一些差異。

3.兩種處理方式的比較。

對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于考慮到居民企業(yè)之間股息分配屬于免稅收入，企業(yè)偏愛(ài)股息分配；但對(duì)于個(gè)人股東來(lái)說(shuō)，則偏愛(ài)資產(chǎn)出售處理方式，原因在于出售處理方式允許股東扣除股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而股息分配則不能。這種差別導(dǎo)致了很大的避稅潛在機(jī)會(huì)，我國(guó)稅法還沒(méi)有意識(shí)到。

（三）股息分配

1．股息分配及變相股息分配

企業(yè)以留存收益向股東作的分配都屬于股息分配。股息分配流出企業(yè)的資金在所得稅上不能抵減應(yīng)納稅所得，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有任何稅收上好處。所以，為了獲得稅收上的好處，出現(xiàn)了許多變相股息分配形式，為回應(yīng)這種避稅手法，推定股息分配的規(guī)則也應(yīng)此而生。

變相股息分配的情形主要有：

（1）推定薪酬為股息分配。股東同時(shí)受雇于企業(yè)，但所受雇薪酬遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其提供勞務(wù)所創(chuàng)造的價(jià)值，稅法推定超過(guò)提供勞務(wù)價(jià)值的薪酬部分是股息分配。

（2）股東將財(cái)產(chǎn)以高于市場(chǎng)價(jià)值出賣(mài)給企業(yè)，企業(yè)將其財(cái)產(chǎn)低價(jià)賣(mài)給股東。

（3）企業(yè)以高于市場(chǎng)價(jià)值向股東租用場(chǎng)地設(shè)備等業(yè)務(wù)。

（4）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間投資業(yè)務(wù)，如母公司清算子公司，同一控制下兄弟姐妹公司之間的投資等。

（5）企業(yè)重組中發(fā)生的非股權(quán)支付，如不能滿(mǎn)足顯著非等比例贖回規(guī)則的非股權(quán)支付。

上述形式中，有的形式被我國(guó)稅法注意到，并出臺(tái)相應(yīng)的反避稅措施，有的還沒(méi)有引起稅法注意。

股息推定屬于一種法律推定，應(yīng)允許納稅人提出合理異議來(lái)反駁。既然是法律推定，就得由相當(dāng)層次的規(guī)范性文件作出界定和反避稅規(guī)定，執(zhí)法人員即使對(duì)納稅人的交易持有疑義，也不應(yīng)在沒(méi)有文件規(guī)定的情況下擅自作出推定。

2.資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本(股本）

（1）稅法規(guī)定

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定：

“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。

股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅?！?/span>

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)【1998】289號(hào)）規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于盈余公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)【1998】333號(hào)）稱(chēng)：

“青島路邦石油化工有限公司將從稅后利潤(rùn)中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊(cè)資本。因此，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）精神，對(duì)屬于個(gè)人股東分得再投入公司（轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本）的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅，稅款由股份有限公司在有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)增資、公司股東會(huì)決議通過(guò)后代扣代繳?！?/span>

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)【2010】54號(hào)） 重點(diǎn)加強(qiáng)股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對(duì)在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規(guī)定。加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。

（2）分析

對(duì)于這個(gè)問(wèn)題的討論與爭(zhēng)執(zhí)已有很長(zhǎng)時(shí)間了，官方意見(jiàn)大致是股份公司溢價(jià)發(fā)行股票形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，不征稅；有限責(zé)任公司溢價(jià)出資形成的資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本征稅。其中的道理未見(jiàn)官方解釋?zhuān)瑱?quán)威專(zhuān)家的觀(guān)點(diǎn)對(duì)此也未達(dá)成一致意見(jiàn)?，F(xiàn)將筆者認(rèn)識(shí)整理由下：

資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本屬于所得稅法中分配范疇。有網(wǎng)友不支持征稅，理由是沒(méi)有交易發(fā)生。將這個(gè)問(wèn)題置于分配范疇，可以發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)增行為不是股東之間發(fā)生的權(quán)益轉(zhuǎn)讓?zhuān)瞧髽I(yè)與股東之間分配行為。

留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股本）。這個(gè)問(wèn)題也屬于分配范疇。轉(zhuǎn)增金額股東會(huì)計(jì)要作投資收益處理，稅法計(jì)入股息收入，，如果符合居民企業(yè)股息免稅政策，法人型股東再在納稅申報(bào)表上作免稅收入沖回處理；如果股東是自然人，轉(zhuǎn)增金額屬于股息所得。無(wú)論是法人型股東還是自然人股東，作上述處理后，都可相應(yīng)增加投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

（3）示例

例

事實(shí)：

A投資100元設(shè)立一企業(yè)，一段時(shí)間后，企業(yè)財(cái)產(chǎn)潛在溢價(jià)100，企業(yè)財(cái)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值200元，假設(shè)無(wú)負(fù)債。B看好企業(yè)，A與B協(xié)商好，時(shí)間點(diǎn)一，B增資200元，100元進(jìn)實(shí)收資本，100元計(jì)入資本公積，A和B各占該企業(yè)權(quán)益的50%。時(shí)間點(diǎn)2，計(jì)入資本公積100元轉(zhuǎn)增資本，A和B各增加實(shí)收資本的50元，增持后，A和B的實(shí)收資本各為150元。

問(wèn)題：

以資本公積轉(zhuǎn)實(shí)收資本的稅收結(jié)果如何？

法律分析與評(píng)論：

按照我國(guó)現(xiàn)行稅法，有限責(zé)任公司發(fā)生上述情況，A應(yīng)該就轉(zhuǎn)增的50元納稅。

這個(gè)規(guī)定是否合理呢？對(duì)當(dāng)事人課征所得稅，一個(gè)必要條件是當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)了收入。實(shí)現(xiàn)收入指當(dāng)事人財(cái)富的直接增加，并且這項(xiàng)財(cái)富得在其控制之下、可以隨意支配。資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，A的財(cái)富增加了，但A對(duì)于這項(xiàng)增加的實(shí)收資本可以隨意轉(zhuǎn)讓嗎？如果A與B沒(méi)有其他約定，A是可以隨時(shí)轉(zhuǎn)讓其在有限責(zé)任公司投資的，所以，可以認(rèn)定資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本行為，導(dǎo)致了A的財(cái)富增加，A實(shí)現(xiàn)了收入。

實(shí)現(xiàn)收入就一定要征收所得稅嗎？從前面討論的出資稅務(wù)處理方式，我們了解到不確認(rèn)所得處理作法，即是當(dāng)事人實(shí)現(xiàn)了收入或所得，但稅法上也可以規(guī)定不予確認(rèn)作法。不確認(rèn)所得在國(guó)外稅法中有著廣泛的應(yīng)用，如在企業(yè)重組中加以適用，是出于稅收中性原理考慮和企業(yè)重組是“投資形式改變、但投資實(shí)質(zhì)不變”的政策考量。就本例而言，是否有必要給予當(dāng)事人暫不確認(rèn)所得的稅收優(yōu)惠待遇呢？筆者以為，如果產(chǎn)業(yè)政策的目的是鼓勵(lì)投資的話(huà)，應(yīng)該給予A不確認(rèn)所得的稅收優(yōu)惠待遇。在不確認(rèn)所得的稅務(wù)處理下，時(shí)間點(diǎn)二，A持有該企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)還是100元。

從公平角度看，應(yīng)統(tǒng)一股份公司與有限公司對(duì)這一問(wèn)題的稅務(wù)處理作法。有限責(zé)任公司在美國(guó)有權(quán)在公司課稅模式與合伙企業(yè)課稅模式之間進(jìn)行選擇，我國(guó)稅法硬性規(guī)定了有限責(zé)任公司按公司課稅模式作稅務(wù)處理，那就應(yīng)該一視同仁，讓有限責(zé)任公司享受與股份公司同等的稅收待遇。

3.盈余積累轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)處理（2013年23號(hào)公告）

國(guó)家稅務(wù)總局于2013年5月7日發(fā)布了《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）。該公告根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，對(duì)個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后，將企業(yè)原有盈余積累轉(zhuǎn)增股本有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題予以了明確。

一、文件規(guī)定

該公告具體規(guī)定如下：

“一、1名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購(gòu)方式取得被收購(gòu)企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購(gòu)后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者（新股東，下同）轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問(wèn)題區(qū)分以下情形處理：

“（一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。

“（二）新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

“二、新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。

“ 三、企業(yè)發(fā)生股權(quán)交易及轉(zhuǎn)增股本等事項(xiàng)后，應(yīng)在次月15日內(nèi)，將股東及其股權(quán)變化情況、股權(quán)交易前原賬面記載的盈余積累數(shù)額、轉(zhuǎn)增股本數(shù)額及扣繳稅款情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

“ 四、本公告自發(fā)布后30日起施行。此前尚未處理的涉稅事項(xiàng)按本公告執(zhí)行?！?/span>

二、例釋主要條款

下面以實(shí)例闡釋該公告的主要規(guī)定。

例

事實(shí)：收購(gòu)前，被收購(gòu)企業(yè)T公司所有者權(quán)益具體情況是：股本100萬(wàn)元，資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)三項(xiàng)合計(jì)50萬(wàn)元，A公司決定收購(gòu)T公司，收購(gòu)后將原T公司的盈余積累即50萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本。

分析：

情形一：A公司收購(gòu)價(jià)格為200萬(wàn)元，依據(jù)本公告第一條第一項(xiàng)規(guī)定，收購(gòu)后轉(zhuǎn)增股本的盈余積累50萬(wàn)元不須繳稅。

情形二：A公司收購(gòu)價(jià)格為130萬(wàn)元，依據(jù)本公告第一條第二項(xiàng)規(guī)定（即該項(xiàng)規(guī)定里的第一個(gè)分句），收購(gòu)后轉(zhuǎn)增股本的盈余積累50萬(wàn)元中，30萬(wàn)元不須繳稅，20萬(wàn)元須繳稅。

情形三：A公司收購(gòu)價(jià)格為70萬(wàn)元，依據(jù)本公告第一條第二項(xiàng)規(guī)定（即該項(xiàng)規(guī)定里的第二個(gè)分句），收購(gòu)后轉(zhuǎn)增股本的盈余積累50萬(wàn)元都得繳稅。

國(guó)家稅務(wù)總局2013年23號(hào)公告評(píng)析：

行文累贅問(wèn)題。該公告要解決的就是新股東購(gòu)入新股的計(jì)稅基礎(chǔ)問(wèn)題，但作者沒(méi)有使用計(jì)稅基礎(chǔ)這一關(guān)鍵概念，導(dǎo)致行文累贅。換一種表述方式，如：

“一、一般情況下，股權(quán)收購(gòu)以歷史成本作為新股東購(gòu)入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

“二、股東以企業(yè)留存收益轉(zhuǎn)增股本，未超過(guò)所持股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)部分不征收個(gè)人所得稅，超過(guò)部分應(yīng)征收個(gè)人所得稅。”

行文規(guī)范性問(wèn)題。數(shù)字應(yīng)改成大寫(xiě)，如“1名或多名”改成“一名或數(shù)名”或“一個(gè)或數(shù)個(gè)”，“30日”改成“三十日”?！坝喾e累”改成“留存收益”是否更妥當(dāng)。

行文邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性問(wèn)題。公告里的“企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格”，很不好理解，不知所云，表達(dá)欠妥。這里筆者認(rèn)為擬文者要表達(dá)的意思是：原股東沒(méi)有直接通過(guò)股息或紅利取回企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而是通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格取回原企業(yè)實(shí)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)成果。

本公告假定股權(quán)收購(gòu)即時(shí)結(jié)算，如果新股東以分期付款方式收購(gòu)股權(quán)，原股東履行納稅義務(wù)確認(rèn)在時(shí)間上就出現(xiàn)問(wèn)題了，也許會(huì)出現(xiàn)新股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，原股東還沒(méi)有履行轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)。

新股東納稅義務(wù)以原股東是否履行了納稅義務(wù)為前提，這是什么邏輯。如果原股東就轉(zhuǎn)讓股權(quán)交易實(shí)施了逃稅違法行為，這是他自己的法律責(zé)任，這和新股東有什么關(guān)系，如果新股東確實(shí)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)交付給了原股東，沒(méi)有理由不承認(rèn)新股東按歷史成本確定的新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

資本公積轉(zhuǎn)增股本按股息分配處理，這是個(gè)先例。從稅法理論和各國(guó)稅法實(shí)踐來(lái)看，股息分配的資金來(lái)源通常都是企業(yè)盈余，23號(hào)將資本公積用于轉(zhuǎn)增資本處理為股息分配所得，實(shí)屬開(kāi)股息分配稅務(wù)處理的先例。