一、資產(chǎn)收購(gòu)的定義
　　根據(jù)財(cái)稅﹝2009﹞59號(hào)，資產(chǎn)收購(gòu)是指一家企業(yè)（受讓企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的交易。
　　對(duì)于“實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”的定義，59號(hào)文中并沒(méi)有給出。而在《企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅管理規(guī)程（試行）》（征求意見(jiàn)稿）中規(guī)定：實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入相關(guān)的資產(chǎn)（如經(jīng)營(yíng)所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、長(zhǎng)短期投資等）。
　　此外，59號(hào)文還規(guī)定：受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。
　　二、資產(chǎn)收購(gòu)的分類

　　注：如果同時(shí)使用股權(quán)支付和非股權(quán)支付，還需要判斷是否滿足特殊性稅務(wù)處理要求：
　　一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
　　二是受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％；
　　三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；
　　四是受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；
　　五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)。不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
　　三、稅種的分類
　　我國(guó)的稅收其實(shí)是對(duì)以下五類對(duì)象征稅：

　　對(duì)所得額的征稅→企業(yè)所得稅
　　對(duì)流轉(zhuǎn)額的征稅→流轉(zhuǎn)稅
　　對(duì)資源的征稅→土地增值稅
　　對(duì)財(cái)產(chǎn)的征稅→契稅
　　對(duì)行為的征稅→印花稅
　　四、企業(yè)所得稅
　?。ㄒ唬┨厥庑蕴幚?br>　　1. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理
　?、偈召?gòu)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的處理。如果資產(chǎn)收購(gòu)符合特殊性處理?xiàng)l件，按稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以暫不確認(rèn)收購(gòu)資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失。但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。具體計(jì)算公式如下：
　　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)
　　②取得受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。在符合特殊性處理?xiàng)l件的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不確認(rèn)收購(gòu)資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，按照所得稅的對(duì)等理論，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。而不能按公允價(jià)值確定。在不涉及非股權(quán)支付的情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)加轉(zhuǎn)讓過(guò)程應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。在涉及非股權(quán)支付的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得或損失，因此按照所得稅的對(duì)等理論，確認(rèn)受讓企業(yè)股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)應(yīng)考慮已確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。對(duì)此，筆者總結(jié)了兩種具體確定方法。
　　第一種方法是分步確定法。即先確定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得全部經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)稅基礎(chǔ)，再確定受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。其中，取得全部經(jīng)濟(jì)利益的計(jì)稅基礎(chǔ)=收購(gòu)資產(chǎn)原來(lái)的計(jì)稅基礎(chǔ) 讓環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的相關(guān)稅費(fèi)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，這里全部經(jīng)濟(jì)利益包括受讓企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付兩部分內(nèi)容。由于資產(chǎn)收購(gòu)中確認(rèn)了非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的收購(gòu)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)為公允價(jià)值。這樣，根據(jù)上面的公式即可反推出受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　第二種方法是利用分解理論確定股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。我們可以將轉(zhuǎn)讓企業(yè)的收購(gòu)資產(chǎn)分為兩部分，一部分用于換取受讓企業(yè)的股權(quán)；一部分用于轉(zhuǎn)讓，并取得非股權(quán)支付。由于資產(chǎn)收購(gòu)時(shí)未確認(rèn)受讓企業(yè)股權(quán)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以只能按這部分資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。設(shè)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為x，收購(gòu)資產(chǎn)的公允價(jià)值÷收購(gòu)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付的公允價(jià)值÷x，通過(guò)該等式即可解出x值，從而確定受讓企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購(gòu)資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)一X。
　　【例】地上天酒店股份有限公司為進(jìn)一步擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，于2009年7月1日與樂(lè)山酒店簽訂了資產(chǎn)收購(gòu)協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，地上天酒店收購(gòu)樂(lè)山酒店全部酒店類資產(chǎn)，截至2009年6月30曰樂(lè)山酒店全部資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，公允價(jià)值為6200萬(wàn)元，其中被收購(gòu)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4800萬(wàn)元．公允價(jià)值為6000萬(wàn)元；地上天酒店支付的收購(gòu)對(duì)價(jià)包括定向增發(fā)股票、支付銀行存款及轉(zhuǎn)讓庫(kù)房。其中向樂(lè)山酒店定向增發(fā)股票900萬(wàn)股，每股發(fā)行價(jià)格為6元；支付銀行存款200萬(wàn)元；轉(zhuǎn)讓的庫(kù)房評(píng)估價(jià)格為400萬(wàn)元，賬面價(jià)值為280萬(wàn)元。樂(lè)山酒店轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的比例=48005000=96％。大于75％：股權(quán)支付占取得全部經(jīng)濟(jì)利益的比例=(900x6)÷(900x6 200400)x100％=90％。大于85％，假定同時(shí)符合特殊處理的其他條件。則樂(lè)山酒店可以進(jìn)行如下處理：
　　第一，暫不確認(rèn)資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)兩項(xiàng)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(6000-4800)X(600 6000)=120(萬(wàn)元)：
　　第二，確認(rèn)取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照上述第一種方法，股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=4800萬(wàn)元 120萬(wàn)元一600萬(wàn)元=4320(萬(wàn)元)；按照上述第二種方法，設(shè)用于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為x，則有(900x6 600)÷4800=600 x，解得X=480(萬(wàn)元)，即取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=4800-480=4320(萬(wàn)元)。未來(lái)樂(lè)山酒店如果轉(zhuǎn)讓此部分股權(quán)，在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)允許扣除的金額應(yīng)為4320萬(wàn)元，而不是取得時(shí)該項(xiàng)股權(quán)的發(fā)行價(jià)格5400萬(wàn)元。
　　2. 受讓企業(yè)的所得稅處理
　　①收購(gòu)對(duì)價(jià)涉及非貨幣資產(chǎn)的所得稅處理。需要注意的是，為支持企業(yè)進(jìn)行改組改制。雖然稅法明確了資產(chǎn)收購(gòu)所得稅處理的特殊性規(guī)定，但該規(guī)定只是允許轉(zhuǎn)讓企業(yè)遞延繳納稅款，而不涉及受讓企業(yè)的問(wèn)題。因此，資產(chǎn)收購(gòu)業(yè)務(wù)無(wú)論是否符合特殊處理?xiàng)l件，受讓企業(yè)均應(yīng)對(duì)支付對(duì)價(jià)中涉及的非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。仍以上述案例來(lái)說(shuō)明，雖然符合特殊性處理?xiàng)l件．但地上天酒店股份有限公司應(yīng)確認(rèn)支付對(duì)價(jià)中涉及的庫(kù)房轉(zhuǎn)讓所得，即在不考慮庫(kù)房轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應(yīng)繳納相關(guān)稅費(fèi)的情況下。應(yīng)確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓所得400－280=120(萬(wàn)元)。
　　②取得收購(gòu)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件的規(guī)定，如果資產(chǎn)收購(gòu)符合特殊性處理?xiàng)l件，受讓企業(yè)應(yīng)按收購(gòu)資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。
　?。ǘ┮话阈蕴幚?br>　　1. 轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理
　　資產(chǎn)收購(gòu)，對(duì)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)而言，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于向受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓收購(gòu)資產(chǎn)并獲得經(jīng)濟(jì)利益。這里的經(jīng)濟(jì)利益既包括貨幣性資產(chǎn)，又包括非貨幣性資產(chǎn)。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及是否確認(rèn)收購(gòu)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失以及如何確定取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面的內(nèi)容。一般情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)確認(rèn)收購(gòu)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，而按照所得稅的對(duì)等理論，以付出收購(gòu)資產(chǎn)為代價(jià)而取得的非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值確定。
　　2. 受讓企業(yè)的所得稅問(wèn)題
　　資產(chǎn)收購(gòu)，對(duì)于受讓企業(yè)而言，其實(shí)質(zhì)相當(dāng)于付出一定的對(duì)價(jià)購(gòu)買轉(zhuǎn)讓企業(yè)收購(gòu)資產(chǎn)．從而取得對(duì)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的經(jīng)營(yíng)控制權(quán)。由于付出的對(duì)價(jià)可能涉及非貨幣性資產(chǎn)，因此受讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及付出對(duì)價(jià)中包括的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)否確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，以及如何確定收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)兩方面的內(nèi)容。受讓企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)，一般情況下，相當(dāng)于受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，并以轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟(jì)利益購(gòu)買收購(gòu)資產(chǎn)。
　　五、流轉(zhuǎn)稅
　　這里討論的流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅和營(yíng)業(yè)稅。首先，需要進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的認(rèn)定，因?yàn)椴煌愋偷馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關(guān)系到是否征收流轉(zhuǎn)稅。
　?。ㄒ唬┱w資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
　　判斷標(biāo)準(zhǔn)A：整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力→構(gòu)成全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓；
　　判斷標(biāo)準(zhǔn)B：簽署轉(zhuǎn)讓合同的轉(zhuǎn)讓方是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者，而不是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)本身→構(gòu)成全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓；如果是被轉(zhuǎn)讓企業(yè)本身→不構(gòu)成全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓。
　　1. 構(gòu)成全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓（不征收）
　　因?yàn)檗D(zhuǎn)讓的本質(zhì)是產(chǎn)權(quán)，故對(duì)于涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
　　2. 不構(gòu)成全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓（征收）
　　其本質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，故其發(fā)生的銷售貨物行為應(yīng)照章征收增值稅，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。
　?。ǘ┎糠仲Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（征稅）
　　基本上被視同銷售資產(chǎn)的行為，因此分別依法繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
　　六、土地增值稅
　　單純資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，如果涉及房地產(chǎn)，符合轉(zhuǎn)讓和取得收入的確認(rèn)條件，應(yīng)該依法計(jì)算繳納土地增值稅。如果是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，相關(guān)規(guī)定并不明確，但是從土地增值稅的立法本意考慮，可以分如下情況進(jìn)行探討：
　　（一）未構(gòu)成產(chǎn)權(quán)交易的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
　　如果企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓僅限于資產(chǎn)，不涉及債權(quán)、負(fù)債、勞動(dòng)力，即不是產(chǎn)權(quán)的交易，僅是企業(yè)層面資產(chǎn)的交易，特別是在簽約主體為企業(yè)本身的情況下，此種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)該計(jì)征流轉(zhuǎn)稅，同時(shí)也應(yīng)該計(jì)征土地增值稅。
　?。ǘ?gòu)成產(chǎn)權(quán)交易的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓
　　如果企業(yè)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓還包括債券、負(fù)債、勞動(dòng)力，簽約主體是產(chǎn)權(quán)人，則此種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的性質(zhì)為產(chǎn)權(quán)交易。對(duì)于此類產(chǎn)權(quán)交易，國(guó)家稅務(wù)總局有明文規(guī)定不征收增值稅、營(yíng)業(yè)稅之類的流轉(zhuǎn)稅，因此也可以合乎情理地推理出不需要計(jì)征土地增值稅，因?yàn)椴徽髁鬓D(zhuǎn)稅的關(guān)鍵是認(rèn)定這種轉(zhuǎn)讓不屬于“銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”，而“銷售”恰恰是此種情況下征收土地增值稅的前提。
　　七、契稅
　?。ㄒ唬┰瓌t規(guī)定
　　根據(jù)《契稅暫行條例》的直接規(guī)定，房屋、土地的買賣、贈(zèng)與、交換等均為應(yīng)稅事項(xiàng)。其中，“交換”情形中，計(jì)稅基數(shù)為“差額”，等額交換免交契稅。
　　（二）企業(yè)出售的特別規(guī)定
　　國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買賣人按照《勞動(dòng)法》等國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)和政策妥善安置原企業(yè)全部職工，其中與原企業(yè)30%以上職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，免征契稅。
　?。ㄈ┨貏e關(guān)注
　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2007〕645號(hào)）判斷房地產(chǎn)是否轉(zhuǎn)讓的依據(jù)應(yīng)該采取實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不能以房地產(chǎn)權(quán)屬證書(shū)的變更作為唯一標(biāo)準(zhǔn)。“土地使用者轉(zhuǎn)讓、抵押或者置換土地過(guò)程中是否與對(duì)方當(dāng)事人辦理了使用權(quán)屬證書(shū)變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、受益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，土地使用者及其對(duì)方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)依照稅法規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關(guān)稅收?！?br>　　八、印花稅
　　根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）第3條“關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的印花稅”的規(guī)定，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。因此，如果導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的原因是因?yàn)椤爱a(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移”，則產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。
　　除上述改制的免稅規(guī)定外，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（包括整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換等）均應(yīng)依法按照對(duì)應(yīng)的稅目繳納印花稅。

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