近日，有文章指出某境外上市的中概股（境外上市主體Y注冊(cè)在開(kāi)曼，實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)在南京，VIE架構(gòu)上市）股東減持后被追繳稅款的案例，即“2009年至2010年，大股東FA公司（BVI公司）將所持上市公司Y的股份1.22億股對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)塾?jì)所得超過(guò)18億港元。而FA公司的上層14名管理層股東，大都居住在中國(guó)境內(nèi)。此次股份轉(zhuǎn)讓境外SPV殼公司背后的個(gè)人股東被追稅2.5億，這是國(guó)內(nèi)首例對(duì)SPV背后的個(gè)人實(shí)施反避稅?！标P(guān)于該案例，目前并無(wú)具體的案件信息，但“國(guó)內(nèi)首例對(duì)SPV背后的個(gè)人實(shí)施反避稅”的提法確實(shí)引起了投資界的恐慌，尤其是對(duì)于通過(guò)VIE架構(gòu)境外上市退出的基金投資人。筆者認(rèn)為這種提法未免過(guò)于夸張（根據(jù)案例披露的信息，個(gè)人股東被追繳稅款是基于FA公司進(jìn)行了分配，而非稅局適用新個(gè)稅法的一般反避稅條款進(jìn)行征稅），但是也不是空穴來(lái)風(fēng)。

　　一、新老個(gè)稅法均規(guī)定中國(guó)居民個(gè)人獲取境外所得需繳納個(gè)人所得稅

　　無(wú)論是老的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》還是2019年1月1日生效的《個(gè)人所得稅法》，均規(guī)定：“居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅?！笨芍袊?guó)居民個(gè)人在境外取得的所得，必須依照《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于中國(guó)居民個(gè)人來(lái)源于境外股權(quán)的收益須按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”或“股息、紅利所得”繳納個(gè)人所得稅，這一點(diǎn)一直以來(lái)都是毋庸置疑的。

　　那么，為何現(xiàn)在會(huì)存在有些持有境外股權(quán)的居民個(gè)人擔(dān)心一旦有收益會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的顧慮呢，這不是原就屬于課稅范圍嗎？其原因在于在CRS信息互換還未出現(xiàn)時(shí)，對(duì)于居民個(gè)人的境外所得，借助于復(fù)雜的商業(yè)交易架構(gòu)，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以發(fā)現(xiàn)居民的個(gè)人所得，也就無(wú)從追繳。因此，居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)或有分配所得即使未繳納個(gè)人所得稅也很難被追查。那么CRS信息互換究竟具備何種魔力，能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)順藤摸瓜，發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡的呢？

　　二、CRS信息互換后，個(gè)人來(lái)源于境外資產(chǎn)的所得浮出水面

　　共同申報(bào)準(zhǔn)則（Common Reporting Standard，簡(jiǎn)稱(chēng)CRS），又稱(chēng)“統(tǒng)一報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)”，該準(zhǔn)則是由國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）提出來(lái)的。依據(jù)該準(zhǔn)則，全球不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)將進(jìn)行密切合作，并交換稅務(wù)信息，有利于打擊跨國(guó)“逃稅”情況。截至目前，中國(guó)已向63個(gè)國(guó)家和地區(qū)提供稅務(wù)信息，也將從91個(gè)國(guó)家和地區(qū)收到稅務(wù)信息。通過(guò)稅務(wù)信息的共享，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)“逃稅”跡象。具體會(huì)被交換的信息包括賬戶(hù)持有人名稱(chēng)、納稅人識(shí)別號(hào)、地址、賬號(hào)、賬戶(hù)余額或價(jià)值、利息、股息以及出售金融資產(chǎn)（不包括實(shí)物資在產(chǎn)）的收入等信息。

　　在CRS準(zhǔn)則中，消極非金融機(jī)構(gòu)對(duì)于搭建紅籌架構(gòu)的公司以及外幣基金的影響很大。如果一家非金融機(jī)構(gòu)取得的大部分收入是股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等消極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)收入，則該機(jī)構(gòu)屬于消極非金融機(jī)構(gòu)，例如設(shè)立在某避稅地、僅持有子公司股權(quán)的中間控股公司(SPV公司)。由于消極非金融機(jī)構(gòu)容易被當(dāng)作跨境逃避稅的工具，金融機(jī)構(gòu)需要識(shí)別出這些機(jī)構(gòu)及其背后的實(shí)際控制人。如果消極非金融機(jī)構(gòu)的控制人是非居民，金融機(jī)構(gòu)則需要收集并報(bào)送控制人相關(guān)信息。因此，對(duì)于該類(lèi)信息的收集對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)更加方便了。

　　案例中，F(xiàn)A公司（BVI公司）將所持上市公司Y的股份1.22億股對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛏蠈?4名管理層股東進(jìn)行了分配（稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)已經(jīng)分配的原因是FA殼公司的資產(chǎn)變少了以及有個(gè)人股東把分配所得匯回了境內(nèi)）。中國(guó)居民從境外FA公司（BVI公司）分配的所得顯然屬于“居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”，在新老個(gè)稅法下均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，并非是適用新個(gè)稅法的一般反避稅條款進(jìn)行征稅，也并非“國(guó)內(nèi)首例對(duì)SPV背后的個(gè)人實(shí)施反避稅”。

　　但是，如果本案中，F(xiàn)A公司（BVI公司）在2019年1月1日將所持上市公司Y的股份1.22億股對(duì)外轉(zhuǎn)讓后，并未向上層14名管理層股東進(jìn)行分配，稅局能否要求個(gè)人股東繳納稅款呢？換言之，CRS信息互換后，居民個(gè)人通過(guò)所持境外空殼公司予以轉(zhuǎn)讓股權(quán)，所獲收益留存于公司賬戶(hù)而不予以分紅是否就不用繳納個(gè)人所得稅呢？這種想法是錯(cuò)誤的，留存于公司賬戶(hù)不僅會(huì)被《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年7號(hào)）所規(guī)制，還可能會(huì)被《個(gè)人所得稅法》的納稅調(diào)整條款“受控外國(guó)企業(yè)”所規(guī)制。

　　三、新個(gè)稅法生效后個(gè)人反避稅條款的運(yùn)用

　　依據(jù)2019年1月1日生效的《個(gè)人所得稅法》第八條的規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無(wú)正當(dāng)理由；（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。”

　　新個(gè)稅法第八條提出了獨(dú)立交易原則（ALP原則）、受控外國(guó)企業(yè)（CFC規(guī)則）、一般反避稅（GAAR規(guī)則），這是系統(tǒng)性反避稅條款首次在個(gè)稅法中出現(xiàn)，也是稅局監(jiān)管中國(guó)居民參與境外主體投資影響深遠(yuǎn)的一步，尤其是受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則，無(wú)疑是懸在利用BVI公司投資境外資產(chǎn)的境內(nèi)投資人頭上的一把利劍。

　　受控外國(guó)企業(yè)的規(guī)則是指居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或減少分配，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整。換言之，VIE架構(gòu)中，即使BVI公司轉(zhuǎn)讓其所持境外上市公司股份后未將利潤(rùn)分配至自然人股東，而是留在BVI公司中，中國(guó)稅局對(duì)于BVI公司的中國(guó)居民個(gè)人股東仍然可以依據(jù)個(gè)稅法第八條進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　對(duì)于受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則的具體解釋?zhuān)热绾螢椤翱刂啤?，何為“?shí)際稅負(fù)明顯偏低”，何為“無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要”（舉證責(zé)任在哪一邊），目前并無(wú)相關(guān)規(guī)定。從研究的角度，企業(yè)所得稅法的一般反避稅管理規(guī)定（比如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》）和案例有一定借鑒作用，投資機(jī)構(gòu)在投資VIE架構(gòu)的主體時(shí)，在境外BVI公司的架構(gòu)和運(yùn)營(yíng)籌劃上也可以予以參考。

　　1、關(guān)于控制和實(shí)際稅負(fù)明顯偏低

　　根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第七十六條和第七十七條，受控外國(guó)企業(yè)是指根據(jù)所得稅法第四十五條的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人（以下統(tǒng)稱(chēng)中國(guó)居民股東，包括中國(guó)居民企業(yè)股東和中國(guó)居民個(gè)人股東）控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于所得稅法第四條第一款規(guī)定稅率水平50%的國(guó)家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配的外國(guó)企業(yè)。所稱(chēng)控制，是指在股份、資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷(xiāo)等方面構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。其中，股份控制是指由中國(guó)居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國(guó)企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且共同持有該外國(guó)企業(yè)50%以上股份。中國(guó)居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計(jì)算，中間層持有股份超過(guò)50%的，按100%計(jì)算。

　　2、關(guān)于例外情形（可作為“無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要”的參考）

　　《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第八十四條規(guī)定了受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則例外情形，即受控外國(guó)企業(yè)對(duì)不作分配或減少分配的利潤(rùn)視同股息分配額，不計(jì)入中國(guó)居民企業(yè)股東的當(dāng)期所得的情形：1）設(shè)立在國(guó)家稅務(wù)總局指定的非低稅率國(guó)家（地區(qū)）；2）主要取得積極經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所得；3）年度利潤(rùn)總額低于500萬(wàn)元人民幣。

　　3、參考案例：中國(guó)首個(gè)受控外國(guó)企業(yè)反避稅案（企業(yè)所得稅）

　　我國(guó)運(yùn)用受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則實(shí)施反避稅的首個(gè)成功案例是2014年年底山東省稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)一家香港公司應(yīng)歸屬于其母公司（注冊(cè)地山東）的利潤(rùn)展開(kāi)特別納稅調(diào)查，并就境外子公司之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行了一般納稅調(diào)整的案件。（關(guān)于該案例的具體介紹，可參考北京國(guó)稅二直屬的文章《內(nèi)陸首例受控外國(guó)企業(yè)（CFC）反避稅案例結(jié)案》和《稅務(wù)研究》2018年第8期魏俊的文章《疏議我國(guó)受控外國(guó)企業(yè)反避稅規(guī)則—以山東省某受控外國(guó)公司（CFC）特別納稅調(diào)整案為例》）

　　本案的案情是“2012年，設(shè)立在境外的B（香港）公司向山東省稅務(wù)機(jī)關(guān)提起居民企業(yè)身份申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在掌握該公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，對(duì)其是否及時(shí)向母公司—A公司分配利潤(rùn)問(wèn)題進(jìn)行了深入的調(diào)查?！?/p>

　　“在審查過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)歸屬于A公司的利潤(rùn)B公司一直未作分配，且A公司與B公司提供的材料無(wú)法證明B公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在境內(nèi)。最終B公司未能被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)。因?yàn)锽公司轉(zhuǎn)讓境外C公司獲得的轉(zhuǎn)讓收入若向A公司分配不屬于《企業(yè)所得稅法》第二十六條所規(guī)定的免稅收入范圍，無(wú)法享受免稅優(yōu)惠，所以B公司暫停了對(duì)A公司的利潤(rùn)分配計(jì)劃。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)審查過(guò)程中掌握的事實(shí)，認(rèn)為A公司與B公司、C公司存在著實(shí)際的控制關(guān)系，A公司利用該兩家受控子公司轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)適用我國(guó)稅法有關(guān)受控外國(guó)公司稅制對(duì)其進(jìn)行特別納稅調(diào)整處理（根據(jù)A公司與B（香港）公司之間的并聯(lián)關(guān)系及業(yè)務(wù)處理，結(jié)合上述文件規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為存在如下事實(shí)：1、B（香港）公司由中國(guó)居民企業(yè)--A公司控制；2、B（香港）公司設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于法定稅率50%的國(guó)家（地區(qū)）；3、B（香港）有限公司所得為消極所得，且非出于合理經(jīng)營(yíng)需要對(duì)利潤(rùn)不作分配。）”

　　“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)依照程序報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)立案，作出了如下處理決定：1.B公司利潤(rùn)不作分配的行為并非出于合理經(jīng)營(yíng)需要，應(yīng)將其利潤(rùn)向A公司進(jìn)行分配；2.A公司應(yīng)就分配所得補(bǔ)繳稅款；3.股權(quán)轉(zhuǎn)讓雖發(fā)生在兩家境外企業(yè)之間，但因該轉(zhuǎn)讓行為不存在合理商業(yè)目的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》第四十七條將其確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)的股權(quán)，B公司應(yīng)就該筆轉(zhuǎn)讓款補(bǔ)繳3000萬(wàn)元的預(yù)提所得稅?！?/p>

　　回到文章開(kāi)頭的案例，F(xiàn)A公司（BVI公司）將所持上市公司Y的股份1.22億股對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)現(xiàn)A公司對(duì)上層自然人股東分配的事實(shí)因CRS信息交換被稅局知悉并追繳稅款并不稀奇，但是若FA公司未對(duì)上層股東分配，但稅局依然根據(jù)新個(gè)稅法第八條受控外國(guó)企業(yè)反避稅條款進(jìn)行納稅調(diào)整，這才是真正對(duì)VIE架構(gòu)下的基金投資產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)，也釋放了稅局對(duì)個(gè)人境外所得加大追繳力度的信號(hào)。但是筆者認(rèn)為，個(gè)人所得稅的反避稅條款適用相比企業(yè)所得稅更加復(fù)雜，牽涉的國(guó)家更廣，反避稅條款作為原則性規(guī)定在個(gè)稅法中首次出現(xiàn)也是基于CRS的大背景下，具體實(shí)施還需要進(jìn)一步的細(xì)則，新的《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》針對(duì)個(gè)人所得稅法第八條納稅調(diào)整的解釋進(jìn)行了大量的刪減和調(diào)整，除修改了關(guān)于加收利息的條款，刪除了其余關(guān)于居民個(gè)人反避稅條款的解釋?zhuān)瑥膫?cè)面反映出了稅務(wù)機(jī)關(guān)短期內(nèi)對(duì)于個(gè)稅法第八條實(shí)踐運(yùn)用的謹(jǐn)慎態(tài)度。

　　上海左券律師事務(wù)所專(zhuān)注于稅法業(yè)務(wù)和法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，是華東地區(qū)唯一一家財(cái)稅法律服務(wù)專(zhuān)業(yè)律師事務(wù)所。

　　左券團(tuán)隊(duì)成員均具有稅務(wù)和法律的復(fù)合知識(shí)背景，在投資并購(gòu)、重組清算等需要嫻熟財(cái)務(wù)技巧、豐富涉稅經(jīng)驗(yàn)的領(lǐng)域，在融資理財(cái)、稅務(wù)籌劃等廣泛存在法律風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，左券律師理性地幫助客戶(hù)、政府機(jī)構(gòu)等解析問(wèn)題、降低和化解風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)“財(cái)稅與法律的優(yōu)美結(jié)合”。