一、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的認(rèn)定

　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第1條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例交納增值稅。從計稅原理而言，增值稅是對商品生產(chǎn)和流通各個環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。根據(jù)這一原則，一種商品的增值稅率一旦確定之后，對于同一納稅人而言，其在一個生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)購進貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)時負(fù)擔(dān)的進項稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時負(fù)擔(dān)的銷項稅額。根據(jù)稅款抵扣制，其在任何一個環(huán)節(jié)所應(yīng)交納的增值稅便通過商品銷售或勞務(wù)的提供轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)的納稅人。這樣，隨著商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的逐步延伸，一種商品從生產(chǎn)到最終消費過程中的整體稅負(fù)就會負(fù)擔(dān)在終極消費者身上，如果其中任何一個環(huán)節(jié)的銷售方虛構(gòu)銷售事實而被其他一般納稅人用于進項抵扣，就會造成國家稅款流失。

　　增值稅專用發(fā)票是國家印發(fā)的專門用于記載一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，并同時兼記銷貨方銷項稅額和購貨方進項稅額的一種法定憑證。根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》，一般納稅人銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，必須向購買方開具增值稅專用發(fā)票，并在增值稅專用發(fā)票上注明銷售額和銷項稅額。購買方作為一般納稅人在本環(huán)節(jié)再銷售商品時，就可以持上一環(huán)節(jié)銷售方開具的進項增值稅專用發(fā)票把已交納的增值稅抵扣掉，只交納本環(huán)節(jié)增值部分的稅款?？梢?，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票在同一貨物生產(chǎn)流通過程中的每一個環(huán)節(jié)都“一一對應(yīng)”，如果其中任何一個環(huán)節(jié)的一般納稅人沒有銷售事實而向其他一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣，就會造成國家稅款流失。因此，開票方與受票方有沒有實際的貨物購銷或者應(yīng)稅勞務(wù)的提供與接受，是認(rèn)定行為人是否虛開增值稅專用發(fā)票的法定事實依據(jù)。

　　基于增值稅的本質(zhì)并總結(jié)同虛開增值稅專用發(fā)票犯罪作斗爭的經(jīng)驗，《刑法》第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票是指行為人違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，沒有貨物銷售或者沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的行為。

　　所謂“為他人虛開”，通常分為二種情況：第一種是行為人與受票方之間根本沒有貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的購銷關(guān)系而為受票方開具增值稅專用發(fā)票，這是純粹的虛開。如果行為人與受票方有貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的購銷關(guān)系，但開具發(fā)票時，開出的數(shù)量和金額超出了實際發(fā)生的部分，那么，對“超出的部分”出具發(fā)票本質(zhì)上同沒有實際商品交易而為他人開具發(fā)票一樣，也是純粹的虛開行為。第二種情況是行為人與受票方之間沒有貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的購銷關(guān)系，但第三人與受票方有貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的購銷關(guān)系，行為人代第三人為受票方開具增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，有實際經(jīng)營活動的銷售方一般為小規(guī)模納稅人，購買方通常為一般納稅人。銷售方銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)而不能向購買方開具增值稅專用發(fā)票，勢必要降低商品的價格。為了自身的利益不受損害，銷售方便會尋找他人為其代開增值稅專用發(fā)票讓購買方作為進項抵扣。行為人的這種代開行為不但隱瞞了小規(guī)模納稅人的實際經(jīng)營活動，使國家失去了收交其稅款的依據(jù)，而且，代開的發(fā)票被受票方用作進項抵扣，極有可能造成國家稅款的流失，同樣是一種虛開行為。上述兩種情況雖有區(qū)別，但實際上都是行為人違反發(fā)票管理法規(guī)中有關(guān)“開具發(fā)票必須真實無誤地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的具體內(nèi)容和發(fā)票自用原則”的規(guī)定，在自己沒有銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的情況下虛開了增值稅專用發(fā)票，危害了國家發(fā)票管理制度和稅收征管秩序，其社會危害性是相同的。

　　所謂“為自己虛開”，一般是指行為人在沒有購買貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，虛設(shè)貨物銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)提供方為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票的行為。至于行為人虛設(shè)貨物購買方或者應(yīng)稅勞務(wù)接受方為自己虛開銷項增值稅專用發(fā)票能否構(gòu)成犯罪的問題。筆者認(rèn)為，《刑法》第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。行為人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具備偷騙稅款的目的，客觀上也不可能造成國家稅收損失的，與虛開增值稅專用發(fā)票罪的社會危害性有本質(zhì)區(qū)別，不能以犯罪論處。行為人為自己虛開銷項增值稅專用發(fā)票，一般情況下都是為了增大銷售額，夸大企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，提高企業(yè)的商業(yè)信譽，并且在虛開增值稅專用發(fā)票后都交納了銷項稅款，不但沒有造成國家利益損失，反而為國家稅收作了“貢獻”；行為人即使不交納銷項稅款，虛開的銷項發(fā)票也不能用作進項抵扣或騙取國家稅款，客觀上不會造成國家稅款流失，故不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。需要說明的是，現(xiàn)實生活中為自己虛開銷項增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象并不多見，因為虛開銷項增值稅專用發(fā)票要付出交納銷項稅款的代價，為了制造企業(yè)的虛假繁榮，行為人大多采取相互虛開增值稅專用發(fā)票的辦法。筆者認(rèn)為，在行為人都交納銷項稅款的情況下，“相互虛開銷項增值稅專用發(fā)票”與“為自己虛開銷項增值稅專用發(fā)票”一樣，客觀上也不會造成國家稅款流失，故亦不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。如果行為人在銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)時，采用“大頭小尾”形式為自己虛開增值稅專用發(fā)票進行偷稅，即發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)如實開具，存根聯(lián)和記帳聯(lián)比實際發(fā)生的數(shù)量和金額開小，是以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性還是以偷稅罪定性？筆者認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪和偷稅罪在一定條件下存在法條競合。法條競合就是一個犯罪行為同時觸犯了刑法分則的兩個條文，一個條文的內(nèi)容全部包含了另一個條文的內(nèi)容或者兩個條文的內(nèi)容部分重疊的情形。法條競合的適用原則之一是重法優(yōu)于輕法的原則。行為人采用“大頭小尾”形式為自己虛開增值稅專用發(fā)票進行偷稅時，既符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，也符合偷稅罪的構(gòu)成要件，而虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為死刑，偷稅罪的法定最高刑僅為7年有期徒刑，虛開增值稅專用發(fā)票罪重于偷稅罪。因此，行為人采用“大頭小尾”的形式為自己虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

　　所謂“讓他人為自己虛開”，主要是指行為人沒有購買貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)而讓他人開具增值稅專用發(fā)票，或者即使購買了貨物或者接受了應(yīng)稅勞務(wù)而讓他人開具數(shù)量和金額不實的增值稅專用發(fā)票的行為?！白屗藶樽约禾撻_”是與“為他人虛開”相對而言的一種犯罪形式。在這種犯罪形式中，行為人在讓他人為自己虛開、自己接受發(fā)票的同時，必然存在為其虛開發(fā)票的開票方，這樣，虛開增值稅專用發(fā)票一種行為就會產(chǎn)生開票方與受票方并存的現(xiàn)象。司法實踐中，能否對開票方與受票方同時按虛開增值稅專用發(fā)票罪分別處罰呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)區(qū)分不同情況作不同處理。一般情況下，開票方與受票方就像孿生姊妹一樣，總是因行為人虛開增值稅專用發(fā)票同時出現(xiàn)。如果只有開票方而沒有受票方，那么，虛開的發(fā)票就無法用作抵扣稅款或者騙取出口退稅，其行為也就不具有根本的社會危害性；如果只有受票方而沒有開票方，那么，受票方就失去了抵扣稅款或者騙取出口退稅的手段，這就從根源上杜絕了虛開增值稅專用發(fā)票行為。

　　因此，在危害稅收征管犯罪中，缺少開票方與受票方任何一方，都不會產(chǎn)生虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，這說明開票方與受票方共同作用使虛開增值稅專用發(fā)票行為具有社會危害性，從這一點上講，應(yīng)該對開票方與受票方分別進行處罰。但是，《刑法》第205條卻將“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種情況并列，說明其立法目的顯而易見，即由于一個虛開增值稅專用發(fā)票行為而產(chǎn)生的開票與受票兩方，應(yīng)根據(jù)各自的地位、作用而將他們確定為是開票方為他人虛開，還是受票方讓他人為自己虛開，而不能簡單等同地以虛開增值稅專用發(fā)票罪同時追究兩方的刑事責(zé)任。如果開票方主動為他人虛開增值稅專用發(fā)票而受票方被動地接受，那么開票方就是“為他人虛開”，受票方就不能認(rèn)為是“讓他人為自己虛開”；如果是受票方主動要求“讓他人為自己虛開”，而開票方就不能認(rèn)定為刑法意義上的“為他人虛開”。在上述情況下，只能處罰在虛開增值稅專用發(fā)票行為中起主導(dǎo)作用的一方，而不能處罰相應(yīng)的另一方。如果是開票方與受票方為牟取非法利益，共同故意虛開增值稅專用發(fā)票，則開票方與受票方分別構(gòu)成刑法意義上的“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”，均應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。事實上，現(xiàn)實生活中在沒有共同虛開故意的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票的形式多種多樣。例如，甲為小規(guī)模納稅人，在銷售貨物時無法向購買方乙開具增值稅專用發(fā)票，便通過乙單位的上級主管領(lǐng)導(dǎo)迫使乙接受他人為其代開的增值稅專用發(fā)票。在這種情況下，只能以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究甲的刑事責(zé)任，而不應(yīng)追究乙的刑事責(zé)任。因為在本例中，甲是主動地為乙虛開增值稅專用發(fā)票并迫使乙接受，符合刑法意義上的“為他人虛開”；而乙只是被動地接受甲虛開的增值稅專用發(fā)票，不符合刑法意義上的“讓他人為自己虛開”。再如，張某因生產(chǎn)經(jīng)營需要，急需向某工商銀行貸款。劉某與工商銀行負(fù)責(zé)人王某串通后，王某便以張某為劉某虛開增值稅專用發(fā)票作為貸款條件，張某無奈之下按王某的要求為劉某虛開了增值稅專用發(fā)票。筆者認(rèn)為，在這種情況下，只能以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究劉某和王某的刑事責(zé)任，而不應(yīng)追究張某的刑事責(zé)任。因為劉某和王某是主動要挾“讓他人為自己虛開”，而張某并非主動積極地“為他人虛開”。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，在沒有共同虛開故意的情況下，開票方與受票方可以并存，但“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”不能并存。因此，司法實踐中，審理虛開增值稅專用發(fā)票案件，只能處罰“為他人虛開”和“讓他人為自己虛開”的一方，而不能對另一方進行刑事處罰。

　　所謂“介紹他人虛開”。是指行為人為開票方和受票方實施虛開增值稅專用發(fā)票居間介紹或者撮合的行為。在現(xiàn)實生活中，有的人持有發(fā)票，為謀取非法利益需要找到接受發(fā)票的受票方，有的人沒有發(fā)票，為謀取非法利益需要找到提供發(fā)票的開票方，介紹人就是在開票方和受票方之間穿針引線、居間撮合，從而使開票方和受票方完成虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪結(jié)果。至于行為人介紹虛開的是真實的增值稅專用發(fā)票還是偽造的增值稅專用發(fā)票以及行為人是否居間獲利均不影響“介紹虛開行為”的成立。

　　上述四種行為，基本上概括了虛開增值稅專用發(fā)票的不同犯罪形式。這四種不同的犯罪形式有一個本質(zhì)的相同點，就是行為人在開具增值稅專用發(fā)票時，其本人與受票方?jīng)]有任何實際商品交易或者雖有一定的商品交易，但開具的發(fā)票貨物數(shù)量和金額與實際發(fā)生的貨物數(shù)量和金額不符，這是我們準(zhǔn)確認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票行為的實質(zhì)所在。

　　二、虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律適用

　　刑法分則對虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成在虛開數(shù)額上沒有明確限制，從法理上講，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要行為人實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為就構(gòu)成犯罪。但是，犯罪作為一種社會危害性較為嚴(yán)重、依法應(yīng)受刑罰處罰的行為，不能不受“情節(jié)顯著輕微，危害不大，不認(rèn)為是犯罪”的限制。行為人虛開的稅款數(shù)額作為衡量其行為社會危害性大小的主要體現(xiàn)因素，仍是確定行為人是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及其量刑幅度的主要依據(jù)。參照《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>若干問題的解釋》的有關(guān)規(guī)定，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5000元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”；因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上的等，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”。虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”；因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上或者虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的等，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。

　　從以上規(guī)定可以看出，行為人虛開增值稅專用發(fā)票，虛開稅款數(shù)額的大小及情節(jié)的輕重，是決定對被告人是否定罪處罰及量刑輕重的根本因素。因此，人民法院在審理此類案件時，應(yīng)特別注意被告人虛開稅款的數(shù)額、虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的數(shù)額以及案發(fā)以后至偵查終結(jié)前追回的被騙稅款數(shù)額。人民法院只有準(zhǔn)確認(rèn)定上述數(shù)額，才能做到對被告人正確量刑。

　　（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額的認(rèn)定

　　虛開增值稅專用發(fā)票犯罪數(shù)額的大小是決定虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪及其量刑幅度的主要依據(jù)。對那些較為簡單的虛開增值稅專用發(fā)票案件，如只有虛開銷項增值稅專用發(fā)票或只有虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件，犯罪數(shù)額就是行為人虛開的銷項稅額或虛開的進項稅額，這一點在司法理論界和實踐界已形成共識。而對于一些較為復(fù)雜的案件，如行為人在沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況下，虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其犯罪事實，又虛開進項增值稅專用發(fā)票進行虛假抵扣，其犯罪數(shù)額是以虛開的銷項稅額和虛開的進項稅額中較大的一項計算，還是把兩項合并計算，司法理論界和實踐界一直存在不同的認(rèn)識和做法。其中，以虛開的銷項稅額和虛開的進項稅額中較大的一項計算是司法實踐中的主導(dǎo)性觀點。這種觀點認(rèn)為，把銷項稅額和進項稅額累計計算可能使認(rèn)定虛開增值稅款的數(shù)額超過貨物價款的17％，這與作為一種流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的增值稅的實際情況不符

　　筆者認(rèn)為，行為人在沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況下，虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，又虛開進項增值稅專用發(fā)票進行虛假抵扣，其犯罪數(shù)額應(yīng)以虛開的銷項稅額和虛開的進項稅額合并計算。首先，《刑法》規(guī)定“為他人虛開”、“為自己虛開”以及“讓他人為自己虛開”是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為中的三種。虛開銷項增值稅專用發(fā)票和進項增值稅專用發(fā)票不管是同一行為人實施還是由不同的人分別實施，都同樣危害了國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度和稅收征管秩序。其次，虛開的銷項稅額與進項稅額合并計算符合增值稅的一般原理，而按其中較大的一項計算與增值稅的實際情況不符。增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種，具有稅收轉(zhuǎn)嫁的特征。在實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中，一般情況下，生產(chǎn)經(jīng)營者銷售貨物收取貨款時，還要向購買方一加收貨款17％的銷項稅額，并向購買方開具與實際發(fā)生的貨物數(shù)量和價稅金額相符的增值稅專用發(fā)票。生產(chǎn)經(jīng)營者向國家交納稅款時，憑借其上一環(huán)節(jié)購買原材料時他人為其開具的增值稅專用發(fā)票抵扣掉已交納的進項稅額，實際上只交納本環(huán)節(jié)貨物增值部分17％的稅款隨著貨物的流通，國家在每一個購銷環(huán)節(jié)都要依據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營者在本環(huán)節(jié)開出的銷項增值稅專用發(fā)票和在上一環(huán)節(jié)接受的進項增值稅專用發(fā)票征收貨物增值部分17％的稅款。這樣。國家對該貨物征收的增值稅總額就是貨物最終價款的17％可見，增值稅專用發(fā)票不但是一般納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的重要商業(yè)會計憑證，而且還是記載發(fā)票開具方應(yīng)納稅款和受票方抵扣稅款以及申請出口退稅的合法證明而在虛開增值稅專用發(fā)票行為中，根本沒有商品交易，行為人虛開的進項發(fā)票和銷項發(fā)票不能代表一種實際的物流過程，不能抵扣了行為人虛開的增值稅額與國家對有實際經(jīng)營活動的一般納稅人征收的增值稅額是兩個完全不同的概念。行為人虛開的進項稅額是虛開的進項價款的7％，虛開的銷項稅額是虛開的銷項價款的17％，其犯罪數(shù)額以虛開的銷項稅額與進項稅額合并計算，仍是行為人虛開的銷項價款和進項價款之和的17％，并不違背增值稅的原理。再次，在處理既有虛開銷項又有虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件時，如果只按其中較大的一項作為犯罪數(shù)額，有違罪刑相適應(yīng)和適用法律一律平等的刑法基本原則。例如，被告人張某于2003年1月6日以永安公司的名義為他人虛開增值稅專用發(fā)票4份，虛開稅額29萬元，已被受票單位全部抵扣。為彌補進項發(fā)票的不足，被告人張某伙同被告人李某于2003年1月22日以吉利公司的名義為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票3份，虛開稅額28．5萬元，并全部向稅務(wù)機關(guān)申報抵扣在這一案件中，被告人張某既有虛開進項增值稅專用發(fā)票行為又有虛開銷項增值稅專用發(fā)票行為。其犯罪數(shù)額按虛開的進項稅額和銷項稅額累計計算，則為57．5萬元，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”，應(yīng)在10年以上有期徒刑至無期徒刑的量刑幅度內(nèi)裁量刑罰。如果其犯罪數(shù)額只按虛開的進項和銷項中較大的一項計算，則為虛開的銷項稅額29萬元，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”，且其又不具有“虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的”情形，故只能在3年以上10年以下有期徒刑的量刑幅度內(nèi)量刑。這樣，被告人張某虛開進項增值稅專用發(fā)票所造成的社會危害性在量刑時就無法體現(xiàn)。所以，在處理既有虛開銷項又有虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件時，如果只按其中較大的一項作為犯罪數(shù)額，無法做到罪刑相適應(yīng)。同時，被告人李某與被告人張某共謀為被告人張某虛開進項增值稅專用發(fā)票3份，稅額28．5萬元，被告人李某依法應(yīng)當(dāng)受到刑事處罰。如果被告人張某的犯罪數(shù)額只按兩項中較大的銷項計算，那么，被告人張某對其與被告人李某共謀虛開的進項增值稅專用發(fā)票就沒有承擔(dān)刑事責(zé)任，而被告人李某對此承擔(dān)了刑事責(zé)任，顯然違背了對任何人犯罪適用法律一律平等的刑法基本原則。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為，對于只有虛開銷項增值稅專用發(fā)票或只有虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件，犯罪數(shù)額就是行為人虛開的銷項稅額或虛開的進項稅額；對于行為人在沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的情況下，虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其犯罪事實，又虛開進項增值稅專用發(fā)票的案件，其犯罪數(shù)額應(yīng)以虛開的銷項稅額和進項稅額合并計算。

　?。ǘ┨撻_增值稅專用發(fā)票犯罪行為騙取國家稅款數(shù)額及給國家造成損失的認(rèn)定

　　《刑法》第205條第2款規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。根據(jù)這一規(guī)定，人民法院在審理虛開增值稅專用發(fā)票案件時，準(zhǔn)確界定行為人騙取國家稅款的數(shù)額及給國家利益造成損失的大小，是決定能否對被告人適用無期徒刑或者死刑的關(guān)鍵所在。但是，在司法實踐中，如何計算行為人騙取國家稅款的數(shù)額及其造成的損失，筆者認(rèn)為最根本的問題是要弄清“虛開增值稅專用發(fā)票行為”與“騙取國家稅款”之間的內(nèi)在聯(lián)系。虛開增值稅專用發(fā)票行為不但侵犯了國家的稅收征管秩序和發(fā)票管理制度，破壞了社會主義市場經(jīng)濟秩序，而且還會造成國家稅款大量流失，因此，國家把它作為一種犯罪行為處罰。但虛開增值稅專用發(fā)票行為本身并不能直接引起國家稅款的流失，造成國家利益損失的直接原因是受票單位用這些虛開的發(fā)票抵扣了自己實際生產(chǎn)經(jīng)營活動中應(yīng)交的稅款或者騙取了國家出口退稅。根據(jù)《增值稅暫行條例》第1條之規(guī)定，增值稅的納稅對象是從事貨物購銷或者應(yīng)稅勞務(wù)的實際經(jīng)營者。如果行為人沒有商品交易，就沒有向國家交稅的義務(wù)，國家也不會對其征稅。因此，行為人虛開增值稅專用發(fā)票本身不會造成國家稅款的流失，只有這些虛開的發(fā)票被受票方抵扣了自己實際經(jīng)營活動的應(yīng)交稅款或者騙取了出口退稅，國家利益才受到了損失。同樣，行為人利用他人為其虛開的進項稅額抵扣其為他人虛開的銷項稅額，因虛開的銷項稅額是一種虛設(shè)的應(yīng)交稅額，其抵扣也只能是一種虛擬的抵扣，國家稅款在這一環(huán)節(jié)也不會流失。出口退稅也是如此，如果出口單位在購進出口產(chǎn)品時用虛開的增值稅專用發(fā)票掩蓋了向國家應(yīng)交的稅款，出口后又用虛開的增值稅發(fā)票申領(lǐng)了出口退稅款，或者出口單位根本沒有出口產(chǎn)品，而是偽造出口事實，又用虛開的增值稅發(fā)票申領(lǐng)了出口退稅款，將會騙取國家大量稅款，造成國家重大利益損失。因此，認(rèn)定行為人是否騙取了國家稅款，應(yīng)準(zhǔn)確把握行為人是否用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣了自己生產(chǎn)經(jīng)營活動中的應(yīng)交稅款或者是否騙取了出口退稅。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)確界定被告人的犯罪行為給國家利益造成的損失，應(yīng)掌握以下幾點。

1．行為人只給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，受票方利用其虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣的稅款或者騙取的出口退稅，就是行為人給國家造成的損失。如果是行為人為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票，計算行為人給國家造成的損失時，還應(yīng)當(dāng)加上有實際經(jīng)營活動的銷售方偷逃的稅款、行為人在上述虛開銷項增值稅專用發(fā)票行為中，如果交納了銷項稅款，在計算損失時，應(yīng)當(dāng)把已交納的部分扣除。行為人只讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票用于抵扣自己生產(chǎn)經(jīng)營活動中應(yīng)交納的稅款或者騙取出口退稅，其給國家造成的損失就是其實際抵扣的稅款或者騙取的出口退稅。

2．行為人沒有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動，虛開銷項增值稅專用發(fā)票后，又虛開進項增值稅專用發(fā)票用于進項抵扣，由于行為人虛開銷項增值稅專用發(fā)票本身不發(fā)生法定的納稅義務(wù)，虛開進項增值稅專用發(fā)票的抵扣只是一種形式上的抵扣，永遠(yuǎn)不會造成國家稅款實際流失，其給國家造成的損失就是其虛開的銷項發(fā)票被受票單位用于抵扣的稅款數(shù)額。

3．行為人自身有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動，虛開銷項增值稅專用發(fā)票，同時又虛開進項增值稅專用發(fā)票，并且將虛開的銷項稅額，和進項稅額全部計人單位“應(yīng)交稅金”科目計提了增值稅。如果虛開的銷項稅額大于虛開的進項稅額，由于其實際交納了虛開的銷項稅額抵扣虛開的進項稅額后的余額，其給國家造成的損失就是受票單位實際抵扣的稅款數(shù)額減去其實交稅款的余額；如果虛開的銷項稅額小于虛開的進項稅額，那么，其虛開的銷項發(fā)票不但會被受票單位用于抵扣自己經(jīng)營活動應(yīng)交的稅款，造成國家利益損失，其虛開的進項稅額超出虛開的銷項稅額部分被其抵扣了自己經(jīng)營活動應(yīng)交的稅款，也造成了國家利益損失，因此，在這種情況下，其給國家造成的損失就是其虛開的銷項發(fā)票被受票單位用于實際抵扣的稅款數(shù)額加上行為人用虛開的進項發(fā)票抵扣自己實際經(jīng)營活動的應(yīng)交稅款數(shù)額。如果行為人僅把虛開的進項稅額計人單位“應(yīng)交稅金”科目，抵扣了自己實際經(jīng)營活動的應(yīng)交稅款，而沒有把虛開的銷項稅額入帳計提稅款，那么，不論其虛開的銷項和進項孰大孰小，兩者的抵扣均會造成國家稅款損失，其給國家利益造成的損失便是兩項實際抵扣之和。