虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為風險防范

沈攀峰 上海市錦天城（深圳）律師事務所

【沈律師按】在現(xiàn)實中，有相當一部分企業(yè)因為管理不規(guī)范，存在虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，這種虛開增值稅專用發(fā)票的行為，因為違反國家的稅收管理制度和發(fā)票管理制度等，情節(jié)嚴重的，可能構成犯罪。而國家對于虛開增值稅發(fā)票等案件的追訴標準較低，而且單位可以構成犯罪主體，因此，企業(yè)在日常經營中，應對此類違法犯罪行為保持警惕，防范由此帶來的風險。要做到：第一，提高法律意思，依法經營，嚴格管理，不做此類違法行為；第二，提高風險防范意識，防止取得虛開的增值稅專用發(fā)票；第三，應對供貨單位做必要的考察，取得供貨單位的基本信息，并盡量通過銀行賬戶劃撥貨款；第四，發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部有此類行為出現(xiàn)，應嚴格懲罰，并及時向稅務機關報告等。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的概念與構成

虛開增值稅專用發(fā)票罪，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的行為。

所謂“增值稅專用發(fā)票”是指以商品或者勞動增值額為征稅對象，具有直接抵扣稅款功能的專門用于增值稅的發(fā)票；所謂“其他發(fā)票”是指具有與增值稅專用發(fā)票相同功能的用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他非增值稅發(fā)票，如運輸發(fā)票、廢舊物品收購發(fā)票、農業(yè)產品收購發(fā)票等。

（一）客體要件

本罪侵犯的客體是國家稅收管理制度。具體表現(xiàn)是發(fā)票管理制度，尤其是增值稅專用發(fā)票管理制度。發(fā)票管理制度是稅收征管制度的重要內容，虛開增值稅專用發(fā)票正是通過對發(fā)票管理制度的違反，進而破壞稅收征管制度，破壞國民經濟，社會危害極大。

（二）客觀要件

本罪在客觀方面表現(xiàn)為：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務，而為他人、為自已、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；或者即使有貨物購銷或提供或接受了應稅勞務，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或者進行了實際經營活動，但讓他人為自已代開增值稅專用發(fā)票的行為。

虛開，是指行為人違反有關發(fā)票開具管理的規(guī)定、不按照實際情況如實開具增值稅專用發(fā)票及其他可用于騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票之行為。如沒有銷售商品、提供服務等經營活動，卻虛構經濟活動的項目、數(shù)量、單價、收取金額或者有關稅率、稅額予以填寫；或在銷售商品提供服務開具發(fā)票時，變更經營項目的名稱、數(shù)量、單價、稅額、稅率及稅額等，從而使發(fā)票不能反映出交易雙方進行經營活動以及應納或已納稅款的真實情況。主要有：1.沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具；2.有貨物購銷或者提供或接受民應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實；3.進行實際經營活動，但他人為自己代開其余的對不能反映納稅情況的有關內容作虛假填寫。

虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出門退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的具體行為方式有以下四種：

1.為他人虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個人，明知他人沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為其開具增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供了應稅勞務但為其開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

2.為自己虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位和個人，明知自己沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的情況下，為自己開具增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但卻為自己開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

3.讓他人為自己虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出門退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，指沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務的單位或者個人要求合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個人為其開具增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，或者即使有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但要求他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票或者進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

4.介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。指在合法擁有增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個人與要求虛開增值稅專用發(fā)票或用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的單位或者個人之間溝通聯(lián)系、牽線搭橋的行為。

（三）主體要件

本罪的主體均為一般主體,即達到刑事責任年齡且具有刑事責任能力的自然人均可構成。另外，單位也可成為本罪主體。

本罪主體包括個人和單位，除行為人為自己虛開增值稅專用發(fā)票外，為他人虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票的出票方、收票方均可構成本罪；另外，依《刑法》205第3款之規(guī)定，單位構成本罪的，對單位實行兩罰制，對單位判處罰金、并對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依照本條第4款規(guī)定追究刑事責任。

（四）主觀要件

本罪一般理論上認為屬于行為犯，只要有虛開的行為即構成犯罪。但構成本罪是否要求特定犯罪目的，則存在肯定說與否定說的爭論：

肯定說認為，本罪具有謀取非法利益的目的，《刑法》第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據立法原意，應當具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。

否定說認為，一般來說，行為人主觀上都是以營利為目的，但法律上并未規(guī)定以“營利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果以其他目的虛開增稅專用發(fā)票的，也構成本罪。

因此，在該罪是行為犯還是目的犯，也存在很多爭論。依據不同的解釋方法也可以得出不同的結論，但對此的解釋不同，直接涉及到罪與非罪的問題，因此很關鍵。

本文認為，該罪屬于目的犯。雖然從法條的文義解釋來看，符合行為犯的特征。但是從刑法的體系解釋、目的解釋等方面來看，認定為目的犯比較現(xiàn)實合理。主觀方面必須是以故意虛開的行為，達到偷騙稅款謀取不正當利益的目的。本罪的危害實質不在于形式上的“虛開”行為，而關鍵在于行為人通過虛開的行為達到非法的目的。在現(xiàn)實中，有的行為人，尤其是單位之間，為了人為的增大銷售額，制造假繁榮包裝企業(yè)，從而相互虛開增值稅專用發(fā)票，其主觀上不具有偷騙稅款的目的，這種虛開的行為，雖然違反了相關的增值稅專用發(fā)票管理和適用制度，具有一定的社會危害性，但并不具有刑法意義上的社會危害性，不能以該罪定罪處罰。

首先，采取體系解釋的解釋方法，一方面要從我國刑法的立法體例來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪被規(guī)定于該法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”這一類罪里，該類罪一共十二個罪名。其中偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳稅款罪、騙取出口退稅罪侵犯的直接客體是國家的稅收征管制度。偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪等后七個罪名侵犯的直接客體主要是國家的發(fā)票管理制度。而虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，作為一個承前啟后的罪名，其侵犯的客體是雙重客體，一是增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的管理秩序，二是國家稅收征管制度，國家稅收征管制度是該罪的主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但并未實際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。另一方面從刑法第二百零五條本身的規(guī)定來看，該條規(guī)定了兩個罪名，一是虛開增值稅專用發(fā)票罪，二是虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。后一罪名帶有明顯的騙取稅款的目的，是目的犯。刑法將這兩個罪名規(guī)定在二百零五條的同一款中，而未明確規(guī)定虛開增值稅發(fā)票犯罪為目的犯，完全是立法者出于立法用語簡練和立法便宜的考慮。具有偷騙稅款的目的應當是虛開增值稅專用發(fā)票罪的應有之義。

其次，采用體系解釋的方法，還應充分注意在解釋時刑法總則對分則的統(tǒng)領作用。刑法總則第十三條的“但書”規(guī)定“但是情節(jié)顯著輕微，危害不大的，不認為是犯罪?！?004年11月24日至27日在蘇州召開的全國部分法院經濟犯罪案件審判工作座談會上，與會人員根據司法實踐經驗，傾向性地認為:行為主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。對于實踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認定為虛開增值稅專用發(fā)票:（1）為虛增營業(yè)額、擴大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或換開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進項增值稅專用發(fā)票和銷項增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款流失的行為；（3）為夸大企業(yè)經濟實力，通過虛開進項增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。

最后，應當采用目的性限縮的解釋方法對刑法第二百零五條進行理解。所謂目的性限縮，是指對法律文義所涵蓋的某一類型，由于立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規(guī)范意旨，乃將該一類型排除在該法律適用范圍外之補充方法。目的性限縮，因可貫徹法律目的，并于被告人有利，故于刑事案件亦可為之。虛開增值稅專用發(fā)票，其外延包括兩種行為：一種是不以偷騙稅為目的的虛開行為，另一種則是以偷騙稅為目的的虛開行為。不以偷騙稅為目的的虛開行為屬于“由于立法者之疏忽和法律用語的局限性而未能將之排除在外”的類型，應當排除在刑法第二百零五條的適用范圍之外。

二、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的具體認定

（一）對于無實際的購銷活動，虛開增值稅發(fā)票的，如何確定“虛開數(shù)額”

在很多情況下，行為人給他人虛開銷項增值稅發(fā)票后，為了彌補自身的進項增值稅發(fā)票不足，有往往為自己虛開或讓他人為自己虛開，進項增值稅發(fā)票。在此情況下，由于虛開行為人沒有實際經營活動，從而不存在向國家交稅的義務，計算虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額時，只應該計算“銷項數(shù)額”，而不能將兩個數(shù)額相加。

實踐中，由于行為人所虛開的銷項增值稅專用發(fā)票非常分散，加上取證上的困難，有時并不是能夠查證每一筆虛開的銷項稅額，這就會出現(xiàn)行為人虛開的進項稅額大于其為他人虛開的、已經查證的銷項稅額的情形。在這種情況下，由于具體銷項稅額難以查證，而事實上的銷項應大于已經查證的進項數(shù)額，所以，為了正確反映案件的客觀事實，應以行為人自己為自己、讓他人為自己虛開的進項增值稅專用發(fā)票稅款的數(shù)額計算?；蛘哒f行為人虛開了進項增值稅發(fā)票，因為種種原因沒有來得及虛開銷項增值稅專用發(fā)票，對這種有證據證明虛開的銷項確實小于他人為其虛開進項的情況，也應以較大的進項數(shù)額認定為虛開數(shù)額，因為在這種情況下仍然存在行為人為他人虛開銷項的危險性，刑法規(guī)定“讓他人為自己虛開”也是虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的一種。

總之，實踐中對于“無實際生產經營的行為人既為他人虛開銷項發(fā)票，又讓他人為自己虛開進項發(fā)票的”，應當按其中虛開數(shù)額較大的一項計算虛開的數(shù)額。

（二）關于“騙取國家稅款”數(shù)額的計算

對于只給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票，受票單位利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的，或者讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票，自己用于正常經營中的抵扣稅款的，一般只計算銷項或進項中實際抵扣的稅款作為給國家利益造成的損失即可。但對于一些無生產、銷售經營活動的行為人在為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票的情形，應以查實的銷項增值稅中被實際抵扣部分作為給國家利益造成的損失。因行為人并未進行真正的貨物買賣或提供勞務，就沒有向國家繳納稅款的義務，因此，行為人雖然虛開了進項增值稅，但這種虛開并未給國家造成實際的損失，讓他人虛開并申報的進項稅額不能計算在給國家造成的損失之中。

在實際生活中，情況錯綜復雜，稅務機關辦理申報和抵扣不見得一一對應，往往是按月結算，有時進項會大一些，有時銷項會大一些。在進項大于銷項的情況下，稅務機關減去銷項稅款后，還有剩余進項稅款無法扣減，通常將這一數(shù)額存在稅務機關里面，待以后有了銷項再予扣減。所以，這時雖然進項申報抵扣了稅款，但銷項發(fā)票尚未開出，因而也就無法抵扣，國家尚未造成實際的稅款流失，只是為行為人以后給他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票再予抵扣提供了條件。因此，對于為他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋其向他人虛開的事實，又讓他人為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票的，不論他進項是否申報抵扣，都沒有給國家造成實際經濟損失，一般只能是按照其所開出銷項發(fā)票的受票人向稅務機關申報并抵扣的稅款數(shù)額作為其給國家造成的實際經濟損失。當然，這樣計算的前提，必須是行為人的進項和銷項都是虛開。如果行為人自己正常經營，讓別人為自己虛開了進項以后，既為自己的正常經營抵扣稅款，又掩蓋其為他人虛開的事實，那么就要分兩部分計算，即把自己正常經營抵扣的進項發(fā)票的稅款再加上虛開給別人的銷項發(fā)票被別人抵扣的稅款，作為其給國家利益造成的損失。

另外，在司法實踐中，認定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪給國家利益所造成的損失時，對于行為人為領取增值稅專用發(fā)票向稅務機關預繳的稅款和行為人及其家屬向國家退賠的款項，應從實際被非法抵扣的稅款中予以扣除。

（三）虛開增值稅專用發(fā)票的五種主要犯罪形式

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪手段也是多種多樣的，主要表現(xiàn)為以下五種：

1.開具“大頭小尾”的增值稅專用發(fā)票。這種手段是在開票方存根聯(lián)、記帳聯(lián)上填寫較小數(shù)額，在收票方發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫較大數(shù)額，利用二者之差，少記銷項稅額。開票方在納稅時出示記帳聯(lián)，數(shù)額較小，因而應納稅額也較少；收票方在抵扣稅款時，出示抵扣聯(lián)，數(shù)額較大，因而抵扣的稅額也較多。這樣開票方和收票方都侵蝕國家稅款。

2.“拆本使用，單聯(lián)填開”發(fā)票。開票方把整本發(fā)票拆開使用，在自己使用時，存根聯(lián)和記帳聯(lián)按照商品的實際交易額填寫，開給對方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫較大數(shù)額，從而使收票方達到多抵扣稅款，不繳或少繳稅款的目的，滿足了收票方的犯罪需要，促進了自己的銷售。

3.“撕聯(lián)填開”發(fā)票，即“鴛鴦票”。蓄意抬高出口貨物的進項金額和進項稅額。

4.“對開”和“環(huán)開”，對于為制造企業(yè)虛假繁榮，虛增銷售業(yè)績，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，如果行為人主觀上非以偷騙稅款為目的，客觀上國家稅款未受損失，不應以本罪論處。罪中，無論是在真的增值稅專用發(fā)票上虛開，還是在偽造的增值稅專用發(fā)票上虛開，只要達到法律規(guī)定的定罪標準，都應以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。于此持否定的有，張旭主編的《涉稅犯罪的認定處理及案例分析》（中國人民公安大學出版社）1997年12月，某市三個大型百貨商場為完成上級主管部門年初下達的銷售指標，采取輪流為對方填開無貨增值稅專用發(fā)票的辦法，即甲商場開給乙商場，乙商場開給丙商場，丙商場再開給甲商場，以達到虛增銷售額的目的。此種行為也屬于虛開增值稅專用發(fā)票。“對開”和“環(huán)開”一般不會造成國家的稅收收入的損失。因為開票方與受票方虛開的發(fā)票價、稅項目雷同，銷項稅額、進項稅額互相抵銷，既沒有向國家繳稅，也沒有多抵扣稅款。其目的主要在于虛增銷售收入或營業(yè)收入，偽造生產經營業(yè)績。雖然此兩種手段不直接危害國家稅款，但擾亂了正常的稅收征管秩序和發(fā)票管理秩序，使國家的經濟秩序遭到破壞，尤其是虛報銷售收入或營業(yè)收入，對整個國民經濟的正常運轉，國家制定相應的經濟政策不利。因此，“對開”和“環(huán)開”發(fā)票也是有相當大的社會危害性，情節(jié)嚴重的，也可作為犯罪處理?！?/p>

5.對有實物交易行為，但銷貨方不具有使用專用發(fā)票資格，以從非法渠道取得的專用發(fā)票同購貨方結算，而購貨方納稅人不知曉銷貨方提供的專用發(fā)票來源渠道是否正常，發(fā)票票面的登記數(shù)額又與實際發(fā)生額沒有出入，并據以支付貨款的，對購貨方納稅人一般不應以犯罪處理（見陳春華主編的《稅收犯罪的懲治與預防》369頁，中國稅務出版社）。對此情況，可能出現(xiàn)一方以虛開增值稅專用罪定罪的情況（比如出票方），對購貨方取得該專用發(fā)票行為能否以共犯論處呢？那么主要要看雙方是否有共同犯罪的故意構成。如果購貨方沒有實施刑法205條所規(guī)定的“為自己虛開”而取得或“讓他人為自己虛開”而取得的行為要件，就無法構成共同犯罪，就應該體現(xiàn)罪責自負的刑罰適用原則。那么對購貨方應如何處理呢？國家稅務總局已對此有所規(guī)定，《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》國稅發(fā)〔2000〕187號規(guī)定：購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在省的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷貨方名稱，印章，貨物數(shù)量，金額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款，購貨方已經抵扣的進項稅款，應依法追繳。

三、針對虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的防范

（一）特征表現(xiàn)

當前虛開增值稅案件的新特征表現(xiàn)為“三化”：

1.主體復雜化。由于國家采取電腦開票等管控措施，以往那些專為虛開增值稅發(fā)票而成立公司實施犯罪的行為得到有效遏制。但隨之出現(xiàn)的是大量具有開票權的個體戶、業(yè)務員與犯罪分子相勾結，實施虛開增值稅發(fā)票犯罪行為。

2.手段隱蔽化。較以往的直接開票給對方的“直度”方式而言，現(xiàn)在的虛開行為采取了賣甲開乙的方法，開票方將貨賣給甲方即個體戶，發(fā)票開給乙方，開票方并不偽造出庫單，確實有貨物交易，而資金由甲方扣除差價打入介紹人的賬戶內，再轉給受票方，流轉環(huán)節(jié)增多，隱蔽性更強。

3.方法多樣化。采取“大頭小尾”、“一套班子、兩塊牌子”、“只賣不開、多賣少開”等方法實施的虛開行為，令人防不勝防。

（二）原因分析

分析以上特征的形成原因，主要緣于三個方面：

1.外部環(huán)境影響。國家不斷注重保護民營企業(yè)和個體戶的發(fā)展，大環(huán)境逐漸寬松，讓一些企業(yè)和個體戶誤認為現(xiàn)在有機可乘，遂大肆虛開增值稅發(fā)票。

2.內部因素作祟。經營單位的管理人員、財務人員依法經營的意識不強，依法納稅、依法使用增值稅專用發(fā)票的觀念不強，為了一己私利，實施虛開行為。

3.打擊力度較小。近年來，地方經濟受金融危機影響，發(fā)展緩慢，特別是專業(yè)市場直接處在流通關口，有的地方為保護其利益，在查處虛開增值稅行為時，往往有自己的“小算盤”。

（三）措施對策

針對當前虛開增值稅案件呈現(xiàn)出來的新特點，企業(yè)需要從以下幾點抓起，積極進行應對。

1.強化依法經營意識

企業(yè)特別是民營企業(yè)的高管一定要自重，在創(chuàng)造產品品牌的同時，更要創(chuàng)造依法經營的品牌，在創(chuàng)造自身效益的同時，更要創(chuàng)造社會效益，帶頭做依法納稅的模范。虛開增值稅發(fā)票的犯罪主體可以是單位也可以是個人，企業(yè)在進行經營的時候，一定要把握一個大的原則，不能做違法的事情，一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)內部有人做違法事情，要嚴懲不貸。如果不及時處理，可能承擔更重的法律后果。不要給員工虛開發(fā)票提供便利，也不要留下虛開發(fā)票的死角，以免被員工用來謀取私利。

2.強化管理財務人員，規(guī)范納稅意識

企業(yè)高管、財務人員的要加強對稅法的學習和運用，自覺遵守《增值稅管理條例》規(guī)定，從源頭上筑起第一道“籬笆墻”（開票方）和“防火墻”（受票方），消除僥幸心理。

3.提高防范意識，盡力防止取得虛開的增值稅專用發(fā)票

企業(yè)如果獲得虛開的增值稅專用發(fā)票，根據國稅發(fā)（2000）187號文《關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的規(guī)定：“購貨方與銷售方存在真實的交易，銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計劃單列市）的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應按有關規(guī)定不予抵扣進項稅款或者不予出口退稅；購貨方已經抵扣的進項稅款或者取得的出口退稅，應依法追繳。”因此，納稅人即使是善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，也要補繳有關稅款。銷售貨物要依照法定的稅率計算增值稅，而取得的進項稅金卻不能抵扣，其負擔是相當沉重的，造成的損失是巨大的。

在購買貨物時，掉以輕心，認為只要對方給貨、給票，我就付款，拿著專用發(fā)票回去就可以抵扣稅款，這樣就算是達到了自己的目的。不關心貨物來源、不關心發(fā)票來源、不關心貨款的去向，這是對國家、對自己都不負責任的態(tài)度。思想上的麻痹，很可能給虛開發(fā)票提供可乘之機。一旦取得虛開發(fā)票，受損失的當然是自己。因此，在購進貨物時，一定要提高防范意識，從思想上要重視虛開發(fā)票問題，積極主動地采取一些必要措施，有意識地審查取得發(fā)票的性質。

4.對供貨單位應當做必要的考察

主要是要考察供貨單位的經營范圍、經營規(guī)模、生產能力、企業(yè)資質、貨物的所有權等，對供貨企業(yè)要有一個總體的評價，一旦發(fā)現(xiàn)供貨企業(yè)提供的貨物有異常情況，就應當引起警惕，有必要進行進一步的追查，要求供貨企業(yè)提供有關的證明材料，對有重大疑點的貨物，盡量不要購進。例如：通過考察發(fā)現(xiàn)，企業(yè)本身就是小規(guī)模納稅人的資格，而該企業(yè)卻能夠提供增值稅專用發(fā)票；或者企業(yè)提供的貨物不屬于其經營范圍之內；或者是供貨的數(shù)量遠遠超出其生產經營能力，這些都屬于異常情況，有必要進一步調查落實。

一些企業(yè)在購進貨物時，往往都是通過雙方的業(yè)務員進行單線聯(lián)系，缺乏對供貨方進行必要的考察，不了解供貨方企業(yè)的實際情況，很容易給虛開發(fā)票提供可乘之機。

5.盡量通過銀行賬戶劃撥貨款

一些企業(yè)在購進貨物時，經常使用現(xiàn)金進行交易，一手交錢、一手交貨。這種付款方式有可能會造成開票是A企業(yè)，而實際收款卻是B企業(yè)，即使是虛開發(fā)票也很難發(fā)現(xiàn)。因此，在購進貨物時，要盡量通過銀行賬戶將貨款劃撥到供貨企業(yè)的銀行賬戶內，在這個過程中，可以再次對購進業(yè)務進行監(jiān)督、審查，如果對方提供的銀行賬戶與發(fā)票上注明的信息不符，就應當引起警惕，暫緩付款，先做進一步的審查。

6.要求開票方提供有關資料，落實其中內容的一致性和合法性

這個過程中，要把供貨企業(yè)的稅務登記證、一般納稅人的申請認定表、發(fā)票領購簿、開具的發(fā)票、出庫單、提供的收款銀行賬戶、入庫的賬簿、憑證等資料，綜合起來進行比對，查看其中的企業(yè)名稱是否一致、手續(xù)是否齊全、審批是否合法、是否是本單位領購的發(fā)票、是否是本單位購進或生產的貨物等。

7.有疑點的發(fā)票，須及時向稅務機關求助查證

如果對取得的發(fā)票存在疑點，應當暫緩抵扣有關進項稅金，首先要通過自己的調查，落實發(fā)票的性質；而對有些問題，鑒于缺乏相應的技術和手段，無法進行深層次的調查，此時，可以及時向主管稅務機關求助、查證，稅務機關可以利用金稅工程系統(tǒng)中的協(xié)查系統(tǒng)，向供貨方企業(yè)所在地的稅務機關發(fā)送協(xié)查函，請對方稅務機關進行調查，落實發(fā)票的性質、來源和業(yè)務的真實性。

對存在疑點的發(fā)票，一定要暫緩付款和暫緩申報抵扣其中的進項稅金，待查證落實后再作處理。尤其是對大額購進貨物，或者是長期供貨的單位，更應當作重點審查，因為對大額購進貨物如果不做審查，一旦出現(xiàn)虛開發(fā)票問題，將會造成很大的損失；而對長期供貨的單位如果不作審查，一旦出現(xiàn)虛開發(fā)票問題，很可能會逐漸累積成重大問題。

納稅人只要能夠在思想上對虛開發(fā)票提高防范意識，在具體購進貨物的過程中，不怕麻煩，多做一些細致的工作，是完全可以杜絕取得虛開發(fā)票、規(guī)避取得虛開增值稅專用發(fā)票的涉稅風險，減少不必要的經濟損失。

四、案例分析

案例一：

2007年8月，甲公司與乙公司約定，乙公司向甲公司拆借人民幣100萬元并支付高息，雙方還口頭約定：以商品交易的方式來掩藏高息拆借款項的事實。于是乙公司和甲公司訂立糧食購銷合同，合同約定乙公司向甲公司銷售糧食，甲公司再向丙公司銷售糧食，而實際上糧食交易是在乙公司與丙公司之間直接發(fā)生的。甲公司以付貨款的名義向乙公司提供款項（即高息借款的本金），丙公司銷售完糧食后再向甲公司付款（即還款付息）。在上述過程中，乙公司向甲公司開具了增值稅專用發(fā)票，甲公司又向丙公司開具了增值稅專用發(fā)票。在整個過程中，稅款都及時進行了繳納，無偷、騙稅行為。后某市公安局以涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪將甲公司法定代表人?。ㄉ鲜鍪录膶嶋H決策者）刑事拘留并提請批準逮捕。

本案中，甲、乙、丙三個公司通過循環(huán)商品交易的手段來掩飾拆借資金的事實，開具增值稅專用發(fā)票。在主觀上既無偷、騙稅的目的，又未造成國家稅款的流失，故不應按虛開增值稅專用發(fā)票犯罪定罪處罰。

案例二：

2006年6月，鄭軍民與其弟共同出資，在樂安縣合伙成立了樂安縣樂義服裝廠（私營合伙企業(yè)），同年10月，樂義服裝廠取得一般納稅人資格。2006年10月初，鄭軍民代表樂義服裝廠同深圳中聯(lián)廣深醫(yī)藥集團有限公司（以下簡稱廣深公司）業(yè)務員劉英杰先后簽訂了三7份購銷合同，由廣深公司向樂義服裝廠購買棉制梭織女裝風衣，合同總金額為人民幣5937676.74元。鄭軍民在試做了1000件風衣樣品后發(fā)現(xiàn)實際成本比估算的要高，做下去會虧損，于是，向劉英杰提出終止合同。2006年11月2日，劉英杰打電話給鄭軍民，同意終止合同，鄭軍民必須按簽定的所有合同為劉英杰開具增值稅專用發(fā)票給廣深公司，劉英杰按發(fā)票金額不含稅價的7%向鄭軍民交手續(xù)費，否則，鄭軍民要賠償損失及支付違約金50多萬元。鄭軍民同意后，便安排會計按照劉英杰的要求，于2006年11月3日至2007年1月5日期間先后開具增值稅專用發(fā)票59份，價稅合計人民幣5937684.92元（其中：不含稅價格5074944.38元，稅款862740.54元）。為了應付樂安縣國稅局的檢查，鄭軍民讓樂義服裝廠會計、倉庫保管員按照開給廣深公司59份增值稅專用發(fā)票的內容，偽造了貨物的領料單、入庫單、出庫單。

為了抵扣上述銷項稅額，鄭軍民聯(lián)系到了可以為自己虛開增值稅專用發(fā)票的他人，并承諾按票面不含稅金額6%的比例支付手續(xù)費。2006年11月至2007年2月，鄭軍民便先后收到四份特快郵遞，快件內裝有五份虛假的海關進口增值稅專用繳款書，以及報關單、開票公司的營業(yè)執(zhí)照復印件、稅務登記證復印件、空白收據，加蓋了上述四公司公章和法人簽名的空白送貨單、空白代理進口合同等材料。鄭軍民將空白的單證填寫好后，讓會計將上述所有材料拿去樂安縣國稅局抵扣稅款，五份海關進口增值稅專用繳款書共計進項稅額910345.06元，全部抵扣了樂義服裝廠的銷項稅額，使樂義服裝廠少繳稅款910345.06元。

法院經審理認為，鄭軍民在沒有生產、銷售服裝的情況下，為他人虛開增值稅專用發(fā)票五十九份，導致虛開稅款人民幣862740.54元;為了抵扣稅款，讓他人為自己虛開海關進口增值稅專用繳款書五份，抵扣稅款人民幣910345.06元。綜上，鄭軍民總共虛開稅款人民幣1773086.14元，數(shù)額特別巨大，其行為已構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑十三年，并處罰金人民幣五萬元。

本案中，鄭軍民的行為構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，應當依法定罪處罰。但是，法院認為鄭軍民總共虛開稅款人民幣1773086.14元，數(shù)額特別巨大，值得商榷。鄭軍民給他人虛開銷項增值稅發(fā)票后，為了彌補自身的進項增值稅發(fā)票不足，于是讓他人為自己虛開進項增值稅發(fā)票。在此情況下，由于行為人沒有實際經營活動，從而不存在向國家交稅的義務，計算虛開增值稅專用發(fā)票的數(shù)額時，只應該計算銷項稅額，或者按照進項稅額（本案中查明的進項稅額大于銷項稅額，應按進項稅額910345.06元計算），而不能將兩個數(shù)額相加。這樣，就不是數(shù)額特別巨大，而是數(shù)額巨大，在定罪量刑上有很大的不同。

五、法律援引

（一）刑法第205條及修正案八

刑法第205條

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。

虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的。

刑法第205條之一（修八）

虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。

單位犯前款罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照前款的規(guī)定處罰。

（二）最高人民法院關于適用《全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的若干問題的解釋

具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：（１）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（２）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（３）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5千元以上的，應當依法定罪處罰。

虛開稅款數(shù)額10萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”。具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴重情節(jié)”：

(1)因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上的；

(2)曾因虛開增值稅專用發(fā)票受過刑事處罰的；

(3)具有其他嚴重情節(jié)的。

虛開稅款數(shù)額50萬元以上的，屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”。具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴重情節(jié)”：

(1)因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的；

(2)虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴重情節(jié)的；

(3)具有其他特別嚴重情節(jié)的。

利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴重”的基本內容。

虛開增值稅專用發(fā)票犯罪分子與騙取稅款犯罪分子均應當對虛開的稅款數(shù)額和實際騙取的國家稅款數(shù)額承擔刑事責任。

利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款或者騙取出口退稅的，應當依照《決定》第一條的規(guī)定定罪處罰；以其他手段騙取國家稅款的，仍應依照《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》的有關規(guī)定定罪處罰。

（三）最高人民檢察院 公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）

第六十一條[虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票案（刑法第二百零五條）]虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額在一萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在五千元以上的，應予立案追訴。

第六十一條之一 ［虛開發(fā)票案 （刑法第二百零五條之一）］虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：

（一）虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上的；

（二）雖未達到上述數(shù)額標準，但五年內因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的；

（三）其他情節(jié)嚴重的情形。

（四）《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》：

開具發(fā)票應當按照規(guī)定的時限、順序、逐欄、全部聯(lián)次一次性如實開具，并加蓋單位財務印章或者發(fā)票專用章。

任何單位和個人不得轉借、轉讓、代開發(fā)票。

（五）《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定（試行）》：

專用發(fā)票必須按下列要求開具：（一）字跡清楚。（二）不得涂改。（三）項目填寫齊全。（四）票、物相符，票面金額與實際收取的金額相符。（五）各項目內容正確無誤。（六）全部聯(lián)次--次填開，上、下聯(lián)的內容和金額一致。（七）發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋財務專用章或發(fā)票專用章。（八）按照本規(guī)定第六條所規(guī)定的時限開具專用發(fā)票。（九）不得開具偽造的專用發(fā)票。（十）不得拆本使用專用發(fā)票。（十一）不得開具票樣與國家稅務總局統(tǒng)一制定的票樣不相符合的專用發(fā)票?！?/p>

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