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今天要談的主題是銷售（銷項(xiàng)）業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理。 以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)作為分界點(diǎn)，可將銷售業(yè)務(wù)（含視同銷售）分為三種情形：會(huì)計(jì)先于稅法，會(huì)計(jì)等于稅法以及稅法先于會(huì)計(jì)。 會(huì)計(jì)先于稅法 《規(guī)定》明確，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將相關(guān)銷項(xiàng)稅額計(jì)入「應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額」 科目，待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)再轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)」 或「應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅」科目。 通俗一點(diǎn)講，就是按照會(huì)計(jì)制度或準(zhǔn)則的規(guī)定，依照及時(shí)性原則，收入或者利得的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)已經(jīng)達(dá)到，根據(jù)增值稅的價(jià)外稅特性，需以不含稅口徑計(jì)入會(huì)計(jì)收入，但由于現(xiàn)實(shí)納稅義務(wù)尚未發(fā)生，相應(yīng)的「稅額」不是直接計(jì)入「銷項(xiàng)稅額」專欄或「簡(jiǎn)易計(jì)稅」明細(xì)科目，而是先計(jì)入「待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額」明細(xì)科目，實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)，再自本科目借方轉(zhuǎn)入「應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）」或「簡(jiǎn)易計(jì)稅」明細(xì)科目貸方。 這種情形在建筑業(yè)企業(yè)較為常見(jiàn)，如建筑業(yè)企業(yè)提供建筑服務(wù)完成的工程量已經(jīng)業(yè)主或監(jiān)理計(jì)量確認(rèn)，相關(guān)債權(quán)已符合會(huì)計(jì)確認(rèn)條件，但由于尚未收款或未達(dá)到合同約定的收款日期，從而導(dǎo)致納稅義務(wù)尚未發(fā)生，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)按驗(yàn)工計(jì)價(jià)單記載的金額，借記「應(yīng)收賬款」科目，按未來(lái)應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額貸記「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額」科目，按計(jì)量的不含稅工程價(jià)款貸記「工程結(jié)算」科目。 待實(shí)際發(fā)生納稅義務(wù)時(shí)（收款、開(kāi)票、書(shū)面合同約定的收款日期較早者），按應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記「應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額」科目，貸記「應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）」或「應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅」科目。 例1 A建筑公司為增值稅一般納稅人，所屬甲乙兩工程項(xiàng)目與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣，甲項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法，乙項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。 2016年9月15日業(yè)主計(jì)量甲項(xiàng)目已完工程量4440萬(wàn)元，10月20日，按照合同付款比例自業(yè)主收取工程款3330萬(wàn)元，并向其開(kāi)具專用發(fā)票，金額3000萬(wàn)元，稅額330萬(wàn)元。 9月15日，憑驗(yàn)工計(jì)價(jià)單 借：應(yīng)收賬款 4440萬(wàn)元 貸：工程結(jié)算 4000萬(wàn)元 應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 440萬(wàn)元 10月20日，憑銀行進(jìn)賬單等 借：銀行存款 3330萬(wàn)元 貸：應(yīng)收賬款 3330萬(wàn)元 借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 330萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）330萬(wàn)元 2016年9月7日日業(yè)主計(jì)量乙項(xiàng)目已完工程量2060萬(wàn)元，根據(jù)合同約定，計(jì)量完成后的14日以內(nèi)支付計(jì)量比例的80%，2016年11月5日，自業(yè)主收取工程款1648萬(wàn)元，并向其開(kāi)具專用發(fā)票，金額1600萬(wàn)元，稅額48萬(wàn)元。 9月7日，憑驗(yàn)工計(jì)價(jià)單 借：應(yīng)收賬款 2060萬(wàn)元 貸：工程結(jié)算 2000萬(wàn)元 應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 60萬(wàn)元 9月21日，納稅義務(wù)發(fā)生 借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 48萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅 48萬(wàn)元 11月5日，憑銀行進(jìn)賬單等 借：銀行存款 1648萬(wàn)元 貸：應(yīng)收賬款 1648萬(wàn)元 會(huì)計(jì)等于稅法 《規(guī)定》明確，企業(yè)銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收或已收的金額，借記“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”、“銀行存款”等科目，按取得的收入金額，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“固定資產(chǎn)清理”、“工程結(jié)算”等科目，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定計(jì)算的銷項(xiàng)稅額（或采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算的應(yīng)納增值稅額），貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目（小規(guī)模納稅人應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目）。發(fā)生銷售退回的，應(yīng)根據(jù)按規(guī)定開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票做相反的會(huì)計(jì)分錄。 在收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)點(diǎn)一致時(shí)，會(huì)計(jì)處理的原則是，按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)確認(rèn)債權(quán)金額，按照不含稅口徑確認(rèn)收入或者利得金額，稅額直接計(jì)入「銷項(xiàng)稅額」專欄（一般納稅人適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅）、或「簡(jiǎn)易計(jì)稅」明細(xì)科目（一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅）、或「應(yīng)交增值稅」明細(xì)科目（小規(guī)模納稅人）。 稅法先于會(huì)計(jì) 《規(guī)定》明確，按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)早于按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得的時(shí)點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)收入或利得時(shí)，應(yīng)按扣除增值稅銷項(xiàng)稅額后的金額確認(rèn)收入。 根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文附件一第45條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。因此，稅法先于會(huì)計(jì)主要針對(duì)納稅人提供建筑業(yè)服務(wù)和租賃服務(wù)，提前收取款項(xiàng)的情形。 《規(guī)定》關(guān)于稅法先于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理思路是，納稅義務(wù)已發(fā)生，即在當(dāng)期確認(rèn)納稅義務(wù)，稅額依計(jì)稅方法不同，計(jì)入「銷項(xiàng)稅額」專欄或者「簡(jiǎn)易計(jì)稅」明細(xì)科目貸方。此部分稅額同時(shí)確認(rèn)為債權(quán)，在「應(yīng)收賬款」科目中反映。待會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)達(dá)到時(shí)，以不含稅口徑確認(rèn)收入。 我們先看一個(gè)例子。 例2 B物業(yè)管理公司為一般納稅人，2016年8月出租一棟不動(dòng)產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，一次性收取兩年租金504萬(wàn)元，已向租戶開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，金額480萬(wàn)元，稅額24萬(wàn)元。 收款時(shí)發(fā)生納稅義務(wù) 借：銀行存款 504萬(wàn)元 貸：預(yù)收賬款 504萬(wàn)元 借：應(yīng)收賬款 24萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）24萬(wàn)元 按月確認(rèn)不含稅收入，480÷2÷12=20萬(wàn)元 借：預(yù)收賬款 20萬(wàn)元 貸：其他業(yè)務(wù)收入 20萬(wàn)元 不難看出，按照《規(guī)定》的處理思路，稅額、收入的處理都是沒(méi)問(wèn)題的，但兩年后「應(yīng)收賬款」和「預(yù)收賬款」科目還分別剩下余額24萬(wàn)元，金額相等，方向相反。 對(duì)于納稅人不常發(fā)生的預(yù)收租金業(yè)務(wù)，以上述方式進(jìn)行處理，問(wèn)題不大。但對(duì)于建筑業(yè)企業(yè)預(yù)收賬款，本人認(rèn)為，將其對(duì)應(yīng)的稅額計(jì)入「應(yīng)收賬款」是不妥當(dāng)?shù)摹?/p> 主要原因在于建筑業(yè)企業(yè)的「應(yīng)收賬款」科目反映的是經(jīng)過(guò)業(yè)主簽認(rèn)的階段性工程價(jià)款，需要定期與業(yè)主對(duì)賬，直接將預(yù)收款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的稅額計(jì)入「應(yīng)收賬款」科目，難以得到業(yè)主的認(rèn)可，為后續(xù)的審計(jì)、結(jié)算乃至經(jīng)營(yíng)管理都帶來(lái)麻煩。 筆者建議，建筑業(yè)企業(yè)在提供建筑服務(wù)之前，收取預(yù)收款的，按稅收政策規(guī)定發(fā)生納稅義務(wù)，但會(huì)計(jì)上尚未達(dá)到收入確認(rèn)的條件，建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)作兩步式處理： 一是按預(yù)收款總額借記「銀行存款」等科目，貸記「預(yù)收賬款」科目；二是根據(jù)應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額借記「工程結(jié)算」科目，貸記「應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）」或「應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅」科目。 例3 C建筑公司為一般納稅人，2016年8月中標(biāo)甲項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法，9月20日收到業(yè)主支付的預(yù)付款8880萬(wàn)元，已向業(yè)主開(kāi)具專用發(fā)票，金額8000萬(wàn)元，稅額880萬(wàn)元。 收款 借：銀行存款 8880萬(wàn)元 貸：預(yù)收賬款 8880萬(wàn)元 確認(rèn)納稅義務(wù) 借：工程結(jié)算 880萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）880萬(wàn)元 假定，截至12月15日，業(yè)主對(duì)C公司甲項(xiàng)目計(jì)量3330萬(wàn)元，依照合同約定，應(yīng)抵扣20%的預(yù)付款，即8880×20%=1776萬(wàn)元。 首先將已完稅預(yù)收款按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)抵扣： 借：預(yù)收賬款 1776萬(wàn)元 貸：工程結(jié)算 1776萬(wàn)元 然后將未完稅部分進(jìn)行價(jià)稅分離： 借：應(yīng)收賬款 1554萬(wàn)元（3330-1776） 貸：工程結(jié)算 1400萬(wàn)元 應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 154萬(wàn)元 經(jīng)過(guò)上述處理： 「工程結(jié)算」科目貸方余額為：1776 1400-880=2296萬(wàn)元，反映的是該項(xiàng)目已完工程量的不含稅金額。 「預(yù)收賬款」科目貸方余額為：8880-1776=7104萬(wàn)元，反映的是該項(xiàng)目尚未抵扣完畢的預(yù)收款。 「應(yīng)收賬款 」科目借方余額，1554萬(wàn)元，反映的是業(yè)主欠付的工程進(jìn)度款。 點(diǎn)擊查看前期解讀系列文章 聲明： |
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