在企業(yè)的日常經(jīng)營活動中，經(jīng)營租賃產(chǎn)生預(yù)付租金業(yè)務(wù)，增值稅與會計處理規(guī)定有差異，如何進(jìn)行賬務(wù)處理需要納稅人關(guān)注。下面筆者通過案例，對此項業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。

　　稅務(wù)規(guī)定
　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財稅〔2016〕36號)附件1第四十五條規(guī)定，納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》( 國稅發(fā)〔2009〕31號)第十條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權(quán)證前，與承租人簽訂租賃預(yù)約協(xié)議并收取預(yù)租價款的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預(yù)租價款按租金確認(rèn)收入的實現(xiàn)。

　　會計處理
　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃(2006)》對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認(rèn)為當(dāng)期損益;其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。

　　《增值稅會計處理規(guī)定》(財會〔2016〕22號)第二條規(guī)定，按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時點(diǎn)早于按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得的時點(diǎn)的，應(yīng)將應(yīng)納增值稅額，借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)” 或(采用簡易計稅方法的)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅”科目，按照國家統(tǒng)一的會計制度確認(rèn)收入或利得時，應(yīng)按扣除增值稅銷項稅額后的金額確認(rèn)收入。

　　由于預(yù)收租金增值稅納稅義務(wù)時間與會計制度銷售確認(rèn)時間存在差異，因此財會〔2016〕22號文件用“應(yīng)收賬款”科目作為過渡性科目。

　　案例
　　2017年2月1日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司建造的商業(yè)大廈已接近完工，開始招租。A商貿(mào)公司準(zhǔn)備租用該大廈，租期5年，年租金11100萬元，租賃預(yù)約合同已經(jīng)簽訂，合同約定：簽約之后20天，承租方預(yù)付一年的租金。2017年10月1日，甲公司將商廈交付A公司使用，租期從商廈交付承租人使用之日起計算，每年按租期預(yù)付當(dāng)年租金(10月1日至次年9月30日)，按季度結(jié)算租賃費(fèi)，抵頂預(yù)付租金。甲公司會計處理如下(單位：萬元，下同)

　　(1)2月20日收到預(yù)付租賃費(fèi)。

　　銷售額=11100÷(1+11%)=10000(萬元)
　　銷項稅額=10000×11%=1100(萬元)
　　借：銀行存款 11100
　　貸：預(yù)收賬款——商廈 11100
　　借：應(yīng)收賬款——商廈增值稅 1100
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1100

　　(2)稅法未規(guī)定開具發(fā)票，但是發(fā)生了納稅義務(wù)，應(yīng)當(dāng)計算應(yīng)繳增值稅(銷項稅額)。
　　銷售額=11100÷(1+11%)=10000(萬元)
　　銷項稅額=10000×11%=1100(萬元)
  　借：應(yīng)收賬款——商廈增值稅 1100
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 1100
　　在這里把“應(yīng)收賬款”作為過渡性科目使用。

　　(3)2017年12月末甲公司與A公司結(jié)算四季度租金為2775萬元，甲公司開具增值稅專用發(fā)票，計算銷項稅額。
　　銷售額=2775÷(1+11%)=2500(萬元)
　　銷項稅額=2500×11%=275(萬元)
　　借：預(yù)收賬款 2775
　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 2500
　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 275

　　(4)很顯然，開發(fā)票計算銷項稅額造成了重復(fù)計稅，因此應(yīng)沖減重復(fù)計算的銷項稅額275元。
　　借：應(yīng)收賬款——商廈增值稅 -275
　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) -275
　　收到預(yù)收租金計提的銷項稅額，經(jīng)過每季度沖減，一年4次沖減“應(yīng)收賬款”為零。

　　(5)計提商廈折舊額。
　　借：其他業(yè)務(wù)成本
　　貸：累計折舊
　　今后4年，每年在10月1日預(yù)收當(dāng)年租金，預(yù)提增值稅銷項稅額，按季度結(jié)算租金，抵頂預(yù)收租金，沖減預(yù)提銷項稅額，均按上述辦法處理。
　　(作者單位：北京劉玉章財稅顧問有限公司)