編者按：股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是股東出讓股份，將公司相關(guān)的控制權(quán)、收益權(quán)等出資人權(quán)利及其對(duì)應(yīng)的義務(wù)轉(zhuǎn)移給受讓人，使受讓人成為公司股東的民事法律行為。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是指房地產(chǎn)權(quán)利人通過買賣、贈(zèng)與或者其他合法方式將其房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移給他人的行為。包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)、土地使用權(quán)和在建工程。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)是指形式上轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)涉及土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅等，對(duì)于企業(yè)所得稅和印花稅的繳納，稅收法規(guī)規(guī)定較為明確，沒有任何爭(zhēng)議。而對(duì)于是否繳納土地增值稅則爭(zhēng)議較大，本文將重點(diǎn)從以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不應(yīng)征收土地增值稅的角度進(jìn)行分析。

1、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征收土地增值稅的法律依據(jù)

《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定:“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱納稅人)，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅”。可見，土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收的一種財(cái)產(chǎn)稅，據(jù)此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及土地增值稅。但隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復(fù)》（國稅函[2000]687號(hào)）文件出臺(tái)，讓原本簡(jiǎn)單、明確的政策變得復(fù)雜起來。

國稅函[2000]687號(hào)文件規(guī)定：你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)〔2000〕32號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

該文件是國家稅務(wù)總局對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)是否繳納土地增值稅的答復(fù)，對(duì)該個(gè)案具有法律效力。但在實(shí)務(wù)中，全國各地許多稅務(wù)機(jī)關(guān)依照該文件，對(duì)以股權(quán)方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。

2、以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)不應(yīng)征收土地增值稅的緣由

國稅函[2000]687號(hào)與上位法相沖突

國稅函是國家稅務(wù)總局對(duì)本系統(tǒng)下屬單位工作請(qǐng)示的批復(fù)函，屬于稅收規(guī)范性文件，依據(jù)相關(guān)行政法規(guī)和國稅發(fā)[2004]132號(hào)規(guī)定，在稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章之后。而《土地增值稅暫行條例》是由國務(wù)院頒布，屬于行政法規(guī)，法律效力高于稅收規(guī)范性文件。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第二條明確規(guī)定了土地增值稅的納稅義務(wù)人為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位和個(gè)人，征稅范圍為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后，并未發(fā)生變化，因此并未發(fā)生房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為，且納稅義務(wù)人并非轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位和個(gè)人，而是轉(zhuǎn)讓股權(quán)的單位和個(gè)人。國稅函[2000]687號(hào)將該行為納入土地增值稅的征收范圍，擴(kuò)大了《土地增值稅暫行條例》中關(guān)于土地增值稅納稅義務(wù)人和征稅范圍的規(guī)定，明顯超越上位法的規(guī)定，因而其法律效力和合法性存在疑問。

國稅函[2000]687號(hào)文件不具有普遍適用性

國稅函[2000]687號(hào)是國家稅務(wù)總局對(duì)廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100％的股權(quán)是否繳納土地增值稅的答復(fù)，僅對(duì)請(qǐng)示事項(xiàng)有效，同時(shí)對(duì)抄送機(jī)關(guān)有效。其他稅務(wù)機(jī)關(guān)遇到性質(zhì)相同的事項(xiàng)也可以選擇參照?qǐng)?zhí)行。執(zhí)行與不執(zhí)行的選擇權(quán)力在稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，該函不具有普遍適用性。

3．與營業(yè)稅政策相矛盾

以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，如果按照國稅函[2000]687號(hào)文件的精神，認(rèn)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，那么根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)或無形資產(chǎn)稅目征收營業(yè)稅。但《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011第51號(hào)）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。”

同一交易行為，依據(jù)國稅函[2000]687號(hào)被認(rèn)定為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，需要繳納土地增值稅，而依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011第51號(hào)卻認(rèn)定為不是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，不需要繳納營業(yè)稅。對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易行為的法律性質(zhì)應(yīng)如何判定，稅收政策相互矛盾。

4.適用國稅函[2000]687號(hào)，在實(shí)踐操作中存在一系列問題

（1）增值額難以確定。土地增值稅實(shí)行四級(jí)超額累進(jìn)稅率，而確定稅率的關(guān)鍵就是確定增值額。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的余額，為應(yīng)納土地增值稅的增值額。以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的交易中，要確定增值額，首先要確定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和扣除項(xiàng)目金額?？鄢?xiàng)目金額被轉(zhuǎn)讓企業(yè)賬面有記載，容易獲得。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)如何確定，轉(zhuǎn)讓方獲得的是股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，包括房地產(chǎn)價(jià)值、股本價(jià)值和其他資產(chǎn)價(jià)值。哪些屬于房地產(chǎn)價(jià)值，很難確定。

（2）存在重復(fù)征稅。適用國稅函[2000]687號(hào)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為征收土地增值稅，是對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方征稅，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的土地賬面價(jià)值不會(huì)相應(yīng)得到調(diào)整，股權(quán)收購方在購買被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)，獲得該房地產(chǎn)后，無論繼續(xù)開發(fā)后轉(zhuǎn)讓或直接轉(zhuǎn)讓，均只能以被轉(zhuǎn)讓企業(yè)賬面記載的房地產(chǎn)開發(fā)成本作為計(jì)算土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額，不能將股權(quán)轉(zhuǎn)讓方已經(jīng)繳納的土地增值稅計(jì)入扣除項(xiàng)目金額。勢(shì)必造成對(duì)同一房地產(chǎn)銷售行為重復(fù)繳納土地增值稅的情況。

（3）容易被規(guī)避。國稅函[2000]687號(hào)文件的適用，必須滿足三個(gè)條件：一是，股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為為一次性行為；二是，轉(zhuǎn)讓100%股權(quán)；三是，以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物。只有同時(shí)滿足上述三個(gè)條件才能適用687號(hào)文件對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅。如果以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為的最終目的是為了避稅，那么企業(yè)通過多次股權(quán)交易或者轉(zhuǎn)讓99%的股權(quán)，就不滿足國稅函[2000]687號(hào)的適用條件，是不征收土地增值稅。

小結(jié)：對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為征收土地增值稅的法律依據(jù)國稅函[2000]687號(hào)文件，由于法律位階較低，擴(kuò)大上位法的規(guī)定范圍，其合法性存在疑問。且在實(shí)際操作中存在增值額難以確定、重復(fù)征稅和容易被規(guī)避等問題。筆者認(rèn)為，在目前的法律框架下，對(duì)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為不應(yīng)征收土地增值稅。

（劉天永，華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任兼秘書長(zhǎng)，法學(xué)博士，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才。QQ&個(gè)人微信號(hào)碼：977962，添加可互動(dòng)交流。）