《新會計》 2013.1

【摘要】在現(xiàn)金流量表編制過程中存在著一些企業(yè)會計準則目前沒有明確的問題，導致在實務中存在爭議。筆者對此進行了歸納、總結(jié)和研究，并提出自己的觀點。

【關鍵詞】現(xiàn)金流量表? 實務問題?

目前，在現(xiàn)金流量表編制過程中存在著一些企業(yè)會計準則沒有明確的問題，導致在實務中存在爭議，筆者對該等問題進行了歸納、總結(jié)和研究，以求教于同行。

一、商業(yè)匯票的相關問題

（一）票據(jù)保證金能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物企業(yè)在開具銀行承兌匯票時，銀行會視企業(yè)信用狀況要求其存入一定比例的保證金，該保證金在編制現(xiàn)金流量表時能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物？

《中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術咨詢委員會咨詢意見（三）（征求意見稿）》對此問題給出過意見：“對于信用證保證金存款和銀行承兌匯票保證金存款是否應從‘現(xiàn)金’中扣除，建議按以下原則考慮，在資產(chǎn)負債表日后3 個月內(nèi)可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時不從‘現(xiàn)金’中扣除。反之，在資產(chǎn)負債表日后3 個月內(nèi)不可以用于支付的，在編制現(xiàn)金流量表時應從‘現(xiàn)金’中扣除?！?/span>

但近來有觀點認為，由于票據(jù)保證金在銀行承兌匯票到期承兌之前，是不能動用的，不符合《企業(yè)會計準則第31 號——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱CAS 31）第二條關于現(xiàn)金是“可以隨時用于支付”的要求，因此不能在編制現(xiàn)金流量表將其作為“現(xiàn)金”；根據(jù)CAS 31 關于對“現(xiàn)金等價物”的定義，現(xiàn)金等價物應當作為現(xiàn)金管理的一項投資，由于票據(jù)保證金不是一項投資，故也不能在編制現(xiàn)金流量表時將其作為“現(xiàn)金等價物”。

《中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術咨詢委員會咨詢意見（三）（征求意見稿）》之所以將到期日在3 個月之內(nèi)的保證金作為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”，是參考了CAS 31 關于將投資認定為現(xiàn)金等價物的標準之一“3 個月內(nèi)到期”。

筆者對其合理性進行了分析：

1. 有助于評價企業(yè)支付能力和償債能力是現(xiàn)金流量表的主要功能之一，因此無論對于“現(xiàn)金”還是“現(xiàn)金等價物”，CAS 31 的核心要求均是“隨時用于支付”。如果將不能“隨時用于支付”的貨幣資金作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，會超出企業(yè)的支付能力和償債能力，影響現(xiàn)金流量表功能的實現(xiàn)。

2.CAS 31 將期限短（一般是指從購買日起3 個月內(nèi)到期）的債券投資作為“現(xiàn)金等價物”?！捌谙薅獭笔菫榱藦娬{(diào)變現(xiàn)能力，但并非意味著3 個月后才可以轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金。誠如《企業(yè)會計準則講解2010》（以下簡稱《2010講解》）中所述，“企業(yè)為保證支付能力，手持必要的現(xiàn)金，為了不使現(xiàn)金閑置，可以購買短期債券，在需要現(xiàn)金時，隨時可以變現(xiàn)”。票據(jù)保證金在票據(jù)承兌之前是不能動用的，因此在性質(zhì)上與“隨時可以變現(xiàn)”的債券投資是存在差異的。

基于上述分析，筆者認為3 個月內(nèi)到期的票據(jù)保證金與作為現(xiàn)金等價物的債券投資在支付能力上存在本質(zhì)差異，前者支付能力受限，后者則可以隨時變現(xiàn)用于支付，因此不能根據(jù)“現(xiàn)金等價物”的定義將3 個月內(nèi)到期的票據(jù)保證金認定為“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”。

筆者注意到，《2010 講解》中將信用證保證金存款納入“現(xiàn)金”范圍。由于信用證保證金在信用期到期支付之前不能動用，不符合CAS 31 關于對現(xiàn)金“隨時用于支付”之要求，因此，筆者認為將信用證保證金存款納入“現(xiàn)金”范圍的處理是不合適的，不宜以票據(jù)保證金與信用證保證金性質(zhì)相同為由，參照《2010 講解》將票據(jù)保證金作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

綜上分析，筆者認為：票據(jù)保證金在編制現(xiàn)金流量表時應全部作為非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，信用證保證金比照處理。

（二）支付的票據(jù)保證金在現(xiàn)金流量表中應如何進行分類

CAS 31 第四條規(guī)定，現(xiàn)金流量表應當分為經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動列報現(xiàn)金流量。對于企業(yè)支付的票據(jù)保證金，應作為哪一類活動進行列報？

有觀點認為，企業(yè)開具銀行承兌匯票的目的是為了獲取銀行信用，以推遲現(xiàn)金流出，緩解支付壓力。因此，從本質(zhì)上分析，開具票據(jù)屬于一項融資行為，支付的票據(jù)保證金應作為籌資活動現(xiàn)金流量列報。

《2010 講解》中提到：“籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動……通常情況下，應付賬款、應付票據(jù)等屬于經(jīng)營活動，不屬于籌資活動”。

筆者認為，盡管開具銀行承兌匯票屬于廣義上的融資行為，但《2010 講解》并未將應付賬款、應付票據(jù)等正常商業(yè)信用認定為現(xiàn)金流量表中的籌資活動。因此，上述觀點有失偏頗。

在實務中，開具銀行承兌匯票主要用于兩個方面：

正常商業(yè)信用和融資。前者是指利用銀行信用支付購買原材料、固定資產(chǎn)等所形成的負債；后者是指開具無真實交易背景的票據(jù)，并通過貼現(xiàn)獲得銀行資金。筆者認為，對于支付的票據(jù)保證金，應根據(jù)所開具的票據(jù)用途在現(xiàn)金流量表中進行恰當列報：（1）開具的銀行承兌匯票是用于支付生產(chǎn)用材料款的，則支付的票據(jù)保證金應作為“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”；（2）開具的銀行承兌匯票是用于支付長期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等）購買款的，則支付的票據(jù)保證金應作為“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”；（3）開具的銀行承兌匯票不具有真實交易背景（融資票據(jù)）的，則支付的票據(jù)保證金應作為“支付的其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”。

（三）銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，但背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票，是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流雖然銀行承兌匯票由銀行承兌，擁有較高的信用，在日常的商業(yè)活動中具備很強的流通性，但不屬于CAS31 所定義的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”?！吨袊詴嫀焻f(xié)會專家技術援助小組信息公告第7 號》曾對此問題有過明確結(jié)論，即銀行承兌匯票不屬于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”。

雖然銀行承兌匯票不屬于“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”，但如果將銀行承兌匯票背書轉(zhuǎn)讓，是否需要在現(xiàn)金流量表中體現(xiàn)現(xiàn)金流？目前實務中對此問題爭議較大，主要存在如下兩種觀點：

觀點一，不需要體現(xiàn)。這種觀點認為，由于銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，因此其背書轉(zhuǎn)讓亦不應體現(xiàn)現(xiàn)金流。并且根據(jù)上海證券交易所和深證證券交易所分別印發(fā)的《上海證券交易所2006 年年度報告工作備忘錄第三號——新舊會計準則銜接若干問題（一）》和《深圳證券交易所上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第1 號》規(guī)定，“對于公司在經(jīng)濟業(yè)務中收到或?qū)ν庾鳛樨浛钪Ц兜你y行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表”。

觀點二，需要體現(xiàn)。這種觀點認為，現(xiàn)金流量表的主要功能是為了幫助報表使用者評估企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力。作為日常商業(yè)活動中重要支付手段的銀行承兌匯票，是企業(yè)支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力的重要體現(xiàn)。如果不將背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，將影響報表使用者對企業(yè)上述能力的評估，影響現(xiàn)金流量表功能的實現(xiàn)，從而降低財務報表的相關性（有用性）。此外，在企業(yè)以銀行承兌匯票作為購銷商品的唯一支付手段時，如果不將收到、背書銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，會導致“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”均為零，這就會使報表使用者很難理解：為什么企業(yè)實現(xiàn)了銷售收入、采購了原材料卻沒有現(xiàn)金流呢？從而損害了可理解性這一財務報表的信息質(zhì)量特征?；谌绻粚⒈硶D(zhuǎn)讓銀行承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流將損害“相關性”和“可理解性”這兩個重要的財務報表信息質(zhì)量特征的考慮，因此企業(yè)在背書轉(zhuǎn)讓銀行承兌匯票時，需要將背書該票據(jù)的過程分別作為“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”和“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”。

筆者認為，觀點一與“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的結(jié)論相吻合，也符合監(jiān)管部門的要求，但降低了財務報表的信息質(zhì)量；觀點二雖然與“銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”的結(jié)論不吻合，也與監(jiān)管部門的要求存在差異，但提高了財務報表的信息質(zhì)量。在實務中之所以存在上述兩種觀點，關鍵是CAS 31將信用等級、流通性幾乎等同于貨幣的銀行承兌匯票，排除在現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物之外，導致實務操作不斷在合規(guī)性和合理性上進行選擇和平衡。因此，在沒有對CAS31 所定義的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”修訂之前，這種爭論也會一直持續(xù)下去。

筆者認為，應按照監(jiān)管部門的相關要求，不將背書承兌匯票體現(xiàn)為現(xiàn)金流，但為了彌補由此降低的財務報表相關性和可理解性，應當在財務報表的現(xiàn)金流量表附注中披露報告期內(nèi)背書轉(zhuǎn)讓應收票據(jù)的金額，以解釋現(xiàn)金流與資產(chǎn)負債表、利潤表之間的差異。

（四）商業(yè)匯票貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金應如何列示

目前實務中對此問題爭議較大，處理方法也不一致，主要存在如下幾種觀點。

觀點一：具有真實交易背景且在貼現(xiàn)后終止確認票據(jù)體現(xiàn)應作為經(jīng)營活動，除此之外的票據(jù)貼現(xiàn)均應作為籌資活動。這種觀點認為，票據(jù)承兌人的信用等級會直接影響票據(jù)貼現(xiàn)后的經(jīng)濟后果以及會計處理。國有大型銀行、股份制上市銀行、國有特大型企業(yè)（如中石油、中石化等）承兌的票據(jù)具有較高的信用，在貼現(xiàn)后可以終止確認應收票據(jù)，在這種情況下，票據(jù)貼現(xiàn)視同貼現(xiàn)人（銀行）買斷了票據(jù)到期收款權，即企業(yè)將收取貨款的權力讓渡給了貼現(xiàn)人，因此應將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金視同

貨款收回，作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入。但地方銀行、信用社、非特大型企業(yè)承兌的票據(jù)信用等級較低，在貼現(xiàn)后不能終止確認應收票據(jù)，票據(jù)貼現(xiàn)的經(jīng)濟實質(zhì)是以票據(jù)作為質(zhì)押取得銀行借款，因此應將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金視同銀行借款，作為籌資活動現(xiàn)金流入。此外，有些信用等級較高的商業(yè)匯票雖然在貼現(xiàn)后終止確認，但如果該等票據(jù)缺乏真實交易背景，則不能將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金視同貨款收回，而應作為籌資活動現(xiàn)金流入。

觀點二：均應作為籌資活動。這種觀點認為，票據(jù)貼現(xiàn)的實質(zhì)是一種融資行為，支付的貼現(xiàn)息相當于融資利息，因此應將貼現(xiàn)收到的現(xiàn)金作為籌資活動列報。

觀點三：具有真實交易背景的票據(jù)貼現(xiàn)作為經(jīng)營活動，缺乏真實交易背景的融資票據(jù)作為籌資活動。這種觀點認為，票據(jù)貼現(xiàn)的交易本質(zhì)是通過讓渡票據(jù)到期收款權達到提前收回貨款的目的，因此應將收到的貼現(xiàn)款視同貨款收回，作為經(jīng)營活動列報。但是，如果票據(jù)缺乏真實交易背景，則交易本質(zhì)屬于融資行為，應作為籌資活動。

上述觀點爭議的焦點是具有真實交易背景票據(jù)貼現(xiàn)，對于融資票據(jù)的貼現(xiàn)，則均認為應作為籌資活動。根據(jù)CAS 31 第十四條之規(guī)定，籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動。因此，在確定是否將票據(jù)貼現(xiàn)款作為籌資活動時，應考慮票據(jù)貼現(xiàn)后是否會引起債務規(guī)模的變動，即是否終止確認應收票據(jù)？如果貼現(xiàn)后終止確認應收票據(jù)，不會產(chǎn)生新的債務，則貼現(xiàn)款不符合CAS 31 關于籌資活動的定義，應作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流入；如果貼現(xiàn)后不滿足應收票據(jù)終止確認的條件，會產(chǎn)生一項新的債務，則貼現(xiàn)款符合CAS 31 關于籌資活動的定義，應作為籌資活動現(xiàn)金流入。

如果將不滿足終止確認條件的非融資票據(jù)貼現(xiàn)款作為籌資活動現(xiàn)金流量，則在現(xiàn)金流量表中將無法體現(xiàn)“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。例如，某企業(yè)實現(xiàn)營業(yè)收入100 萬元，并收到了客戶開具的商業(yè)承兌匯票100 萬元。企業(yè)將該份票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，扣除貼現(xiàn)息后取得貼現(xiàn)款90 萬元，企業(yè)在資產(chǎn)負債表作為增加負債90 萬元處理，在現(xiàn)金流量表中作為“借款收到的現(xiàn)金90 萬元”列報。由于在票據(jù)到期后由承兌人( 客戶) 直接支付給票據(jù)持有人（銀行），因此企業(yè)在其現(xiàn)金流量表中無法體現(xiàn)“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”90 萬元。這會使得報表使用者難以理解——為何實現(xiàn)了收入，卻沒有收到“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”？類似的例子還有，例如融資租入固定資產(chǎn)所支付的租賃費，根據(jù)《2010 講解》的規(guī)定，支付的租賃費應作為籌資活動現(xiàn)金流量，導致現(xiàn)金流量表的“購買固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)”無法體現(xiàn)交易實質(zhì)為購買的融資租賃資產(chǎn)購進支出。此外還有，發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券收到的現(xiàn)金作為“借款收到的現(xiàn)金”列示，但在轉(zhuǎn)股之后，現(xiàn)金流也不會在“吸收投資所收到的現(xiàn)金”得到體現(xiàn)。筆者認為，這是現(xiàn)金流量表的固有局限所造成，增加表外披露以幫助報表使用者理解上述事項在現(xiàn)金流量表中的反映，可能是比較可行的方法。

因此，具有真實交易背景且在貼現(xiàn)后終止確認票據(jù)體現(xiàn)應作為經(jīng)營活動，除此之外的票據(jù)貼現(xiàn)均應作為籌資活動。此外，應當在附注中披露被列為籌資活動的票據(jù)貼現(xiàn)金額，以增強現(xiàn)金流量表的可理解性。應收賬款保理業(yè)務應比照上述結(jié)論進行處理。

二、與定期存款相關的問題

（一）定期存款能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物

《2010 講解》提到：“不能隨時支取的定期存款等不應作為現(xiàn)金”。因此對于定期存款能否作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，判斷的唯一標準應當是“隨時支取”。筆者認為，在兩種情況下，定期存款不應被認為“隨時支取”：

1. 已用于質(zhì)押擔保。這類定期存款在質(zhì)押期滿前不能被動用，因此不符合“隨時支取”這一標準，不應作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

2. 企業(yè)已按定期存款利率計提存款利息。由于定期存款提前支取將只能按照活期存款計息，一般情況下，只有同時滿足下列兩個條件，才允許對定期存款按定期存款利率計提利息收入：(1) 管理層有持有定期存款到期的明確意圖；(2) 具備持有定期存款到期的財務能力。

如果企業(yè)按定期存款利率對定期存款計提了利息，意味著其具有持有定期存款到期的意圖并且具備相應的財務能力，換言之，企業(yè)不會“隨時支取”定期存款，因此不應作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

除上述兩種情況之外的其他定期存款，企業(yè)均可以“隨時支取”定期存款，只是喪失了按照定期存款利率收取利息的權利，因此可以作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。

（二）未被作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定期存款在現(xiàn)金流量表中應如何分類

如上所述，兩種情況下的定期存款不應被作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，即已用于質(zhì)押擔保和已按定期存款利率計提存款利息的定期存款。筆者認為，對于這兩類定期存款的現(xiàn)金支出，應根據(jù)存入定期存款的初始經(jīng)濟目的在現(xiàn)金流量表中列示。

1. 已用于質(zhì)押擔保的定期存款。這類定期存款應根據(jù)擔保對象和目的的不同在現(xiàn)金流量表中作恰當分類。

如果是為企業(yè)自身提供擔保而被質(zhì)押的定期存款，應作為“支付的其他與籌資活動相關的現(xiàn)金”列示。如果是為其他企業(yè)提供擔保而被質(zhì)押的定期存款，則再區(qū)分具體情況：如果是用于互?；蚍磽５?，則作為“支付的其他與籌資活動相關的現(xiàn)金”列示；如果提供質(zhì)押擔保后收取擔保費的，則作為“支付的其他與投資活動有關的現(xiàn)金”列示；其他情形一般作為“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”列示。

需要注意的是，當母公司以其定期存款質(zhì)押為子公司提供擔保，或子公司以其定期存款質(zhì)押為母公司提供擔保，或子公司以其定期存款質(zhì)押為其他子公司提供擔保，在提供定期存款質(zhì)押方的個別現(xiàn)金流量表中，應作為“支付的其他與經(jīng)營活動相關的現(xiàn)金”列示，但在編制合并現(xiàn)金流量表時，應調(diào)整為“支付的其他與籌資活動相關的現(xiàn)金”。

2. 已按定期存款利率計提存款利息的定期存款。對于這類定期存款，因企業(yè)持有目的是為了獲取較活期更高的利息，基于的是一種投資目的，因此應作為“支付的其他與投資活動相關的現(xiàn)金”列示。

三、購買固定資產(chǎn)支付的進項稅應如何列示

在2008 年國務院修訂《中華人民共和國增值稅暫行條例》之前，我國一直采用生產(chǎn)性增值稅，即購進固定資產(chǎn)所含進項稅不能抵扣當期銷項稅。國務院2008 年修訂并于2009 年1 月1 日開始施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》采用了消費型增值稅，即購進固定資產(chǎn)所含進項稅準予抵扣銷項稅。

在增值稅改革之前，購進固定資產(chǎn)所含的進項稅構(gòu)成入賬價值的一部分，因此在編制現(xiàn)金流量表時將支付的進項稅作為“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示。但在改成消費性增值稅之后，由于購進固定資產(chǎn)所含進項稅準予抵扣銷項稅，并且《企業(yè)會計準則講解2006》中提到“購建固定、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”包括“購買機器設備所支付的現(xiàn)金及增值稅款”，但是在《企業(yè)會計準則講解2008》中提到“購建固定、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”包括“購買機器設備所支付的現(xiàn)金”，刪除了“增值稅款”。據(jù)此，實務中有觀點認為應將支付的該部分進項稅作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量列報。

筆者認為，雖然在增值稅改革之后，購進固定資產(chǎn)所含進項稅準予抵扣銷項稅，但這并不影響現(xiàn)金支出的性質(zhì)，即無論是生產(chǎn)性增值稅還是消費性增值稅，所支付的進項稅均是基于購買固定資產(chǎn)這項投資活動而發(fā)生的，因此不應將其作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量反映，而應作為“購建固定、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示。

四、購買（處置）少數(shù)股權所支付（收到）的現(xiàn)金應如何列示

收購少數(shù)股權是指母公司在取得對子公司的控制權后，購買其他股東（少數(shù)股東）持有的該子公司股權的經(jīng)濟交易事項。處置少數(shù)股權是指在不喪失對子公司控制權的情況下，母公司處置對該子公司部分股權的經(jīng)濟交易事項。

對于收購少數(shù)股權，根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》規(guī)定，母公司在編制合并財務報表時，因購買少數(shù)股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應當調(diào)整所有者權益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。對于處置少數(shù)股權，根據(jù)財政部《關于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資會計處理的復函》（財會便〔2009〕14號）規(guī)定，母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產(chǎn)的差額應當計入所有者權益。

財政部針對購買（處置）少數(shù)股權作出的上述會計處理規(guī)定的理論依據(jù)是目前合并財務報表準則所采用的是實體理論，在這一理論下，少數(shù)股東亦是合并主體的所有者，母公司收購（處置）子公司少數(shù)股權，是一項多數(shù)股東與少數(shù)股東之間的交易，屬于權益性交易，故將支付（收到）的對價與收購（處置）少數(shù)股權相對應的凈資產(chǎn)份額之間差額計入資本公積（盧邦義、倪侃侃，2011）。

由于購買（處置）少數(shù)股權在合并財務報表層面是作為權益性交易進行處理，因此《國際會計準則第7 號——現(xiàn)金流量表》（以下簡稱IAS 7）規(guī)定將由此發(fā)生的現(xiàn)金流量分類為籌資活動。

參照IAS 7 第42 B 段之規(guī)定，結(jié)合對購買（處置）少數(shù)股權交易性質(zhì)（即在合并財務報表層面構(gòu)成權益性交易）的分析，筆者得出結(jié)論：對于購買（處置）少數(shù)股權所支付（收到）的現(xiàn)金，在母公司現(xiàn)金流量表中應作為“投資支付的現(xiàn)金（收回投資收到的現(xiàn)金）”列示；在合并現(xiàn)金流量表中應作為“支付（收到）的其他與籌資活動相關的現(xiàn)金”列示。

其他的權益交易，在現(xiàn)金流量表的列報，也應比照上述原則處理。

五、收到的除稅費返還之外的政府補助應如何列示

對于企業(yè)收到的除稅費返還之外的政府補助在現(xiàn)金流量表中的列示問題，實務中存在兩種觀點：一種觀點認為，依據(jù)《2010 講解》“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”包括“除稅費返還的其他政府補助收入” 之規(guī)定，因此對于收到的除稅費返還之外的政府補助全部應作為“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”列示；另一種觀點認為，應根據(jù)收到的政府補助性質(zhì)不同，在現(xiàn)金流量表中作出不同的列示，即屬于與收益相關的政府補助，應作為“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”列示，屬于與資產(chǎn)相關的政府補助，應作為“收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”列示。

筆者認為，CAS 31 是根據(jù)業(yè)務活動性質(zhì)來對現(xiàn)金流量進行分類的。因此在確定如何對收到除稅費返還之外的政府補助進行分類時，亦應考慮其性質(zhì)，或者說其用途。

從性質(zhì)上考慮，與資產(chǎn)相關的政府補助是用于投資活動，而與收益相關的政府補助則是用于非投資活動的?！?010講解》中提到了一個類似例子，即保險賠款如果針對流動資產(chǎn)損失的，應當列入經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，如果針對固定資產(chǎn)損失的，應當列入投資活動現(xiàn)金流量。

筆者注意到，實務中還存在類似財政貼息一類的政府補助，這類補助既可能與收益相關（如出口貼息），也可能與資產(chǎn)相關（如補助購建大型固定資產(chǎn)的貼息）。由于這類補助是對企業(yè)財務費用的補助，筆者認為應作為籌資活動現(xiàn)金流量。

筆者得出結(jié)論：對于收到的財政貼息，應作為“收到其他與籌資活動相關的現(xiàn)金”列示；對于收到的除稅費返還和財政貼息之外的政府補助，屬于與收益相關的政府補助，應作為“收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”列示；屬于與資產(chǎn)相關的政府補助，應作為“收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”列示。

六、銀行存款的利息收入應如何列示

目前在實務中對銀行存款的利息收入在現(xiàn)金流量表中的列示存在兩種處理：一種作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量；另一種作為投資活動現(xiàn)金流量。

筆者認為，利息收入作為投資活動還是經(jīng)營活動應當與該等存款的主要經(jīng)濟目的相關。作為現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的存款，是為了滿足公司流動性需要而儲備，并非一項投資，正如IAS 7 第7 段所述：“主體持有現(xiàn)金等價物只是為了滿足其短期現(xiàn)金承諾的需要，而不是為了投資和其他目的”。因此，對于屬于現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的銀行存款的利息收入作為經(jīng)營活動更為合理。

屬于非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定期存款，如本文前述存在多種情況，存款利息在現(xiàn)金流量表中的分類應當與相應的定期存款分類保持一致。如為企業(yè)自身提供質(zhì)押擔保的定期存款是作為籌資活動現(xiàn)金流量，相應的利息收入也應作為籌資活動現(xiàn)金流量。

筆者注意到由于所有的存款利息都在財務費用科目中核算，在實務中要區(qū)分定期存款利息和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的利息收入是非常困難的，出于成本效益原則，將所有的存款利息收入作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量也是可以接受的。

筆者得出結(jié)論：一般情況下，利息收入應作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，但當作為非現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定期存款利息金額較大時，應考慮根據(jù)定期存款目的將該等利息進行區(qū)分列報。

七、分配利潤時代扣代繳的個人所得稅應如何列示

企業(yè)在支付個人股東紅利時，需要代扣代繳個人所得稅。對于代扣代繳個人所得稅在現(xiàn)金流量表的列示上，實務中存在兩種處理：一種是與支付的股利一并作為籌資活動現(xiàn)金流出；另一種是作為支付的各項稅費列示。

筆者認為，代扣代繳個人所得稅是基于企業(yè)支付個人股東股利而產(chǎn)生的一項經(jīng)濟行為，與其自身的日常經(jīng)營業(yè)務無關，因此將其作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量是不合適的。所以，企業(yè)在分配股利時代扣代繳的個人股東所得稅應作為籌資活動現(xiàn)金流量列報。

八、同一控制下企業(yè)合并支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應如何列示

目前，實務處理上存在兩種觀點。

觀點一：作為投資活動現(xiàn)金流出。

《2010 講解》提到：“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項目反映企業(yè)取得子公司及其他營業(yè)單位購買出價中以現(xiàn)金支付的部分，減去子公司或其他營業(yè)單位持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額。這種觀點認為，同一控制下企業(yè)合并意味著取得了子公司或其他營業(yè)單位，因此所支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應按照《2010 講解》相關闡述作為投資活動（“取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”）列報。

觀點二：作為籌資活動現(xiàn)金流出。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》的相關規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并的，在編制合并財務報表時應假定通過合并形成的架構(gòu)在合并前期即已存在，因此需要重述合并前期的財務報表。換言之，站在合并報表主體角度，通過同一控制下企業(yè)合并取得的子公司各項資產(chǎn)在合并前期即已納入合并范圍。因此于合并日，在合并財務報表中并未體現(xiàn)資產(chǎn)的增加，因此不符合CAS 31 第十二條關于投資活動之定義，即“投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及其處置活動”。故不能作為投資活動。由于在合并日支付現(xiàn)金給被合并方的原股東后，導致合并主體的凈資產(chǎn)減少（相當于在合并財務報表層面借記資本公積，貸記銀行存款），符合CAS 31第十四條關于籌資活動之定義，即“籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構(gòu)成發(fā)生變化的活動”。因此所支付的現(xiàn)金在合并現(xiàn)金流量表中應作為籌資活動。

筆者認為，觀點一雖然在形式上符合《2010 講解》要求，但沒有準確把握同一控制下企業(yè)合并在合并資產(chǎn)負債表會計處理的經(jīng)濟含義，導致合并現(xiàn)金流量表與合并資產(chǎn)負債表處理的不一致，因此從理論上分析，觀點二更為合理。

九、匯率變動對現(xiàn)金的影響應如何填列

根據(jù)《2010 講解》所述，“匯率變動對現(xiàn)金的影響，指企業(yè)外幣現(xiàn)金流量及境外子公司的現(xiàn)金流量折算成記賬本位幣時，所采用的是現(xiàn)金流量發(fā)生日的匯率或即期匯率的近似匯率，而現(xiàn)金流量表‘現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額’項目中外幣現(xiàn)金凈增加額是按資產(chǎn)負債表日的

即期匯率折算。這兩者的差額即為匯率變動對現(xiàn)金的影響”。據(jù)此，實務中有觀點認為，并非所有的匯兌損益都對現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響，因此，“匯率變動對現(xiàn)金的影響”不能按照財務費用中的匯兌損益金額填列。

筆者對如下例子進行了考察：某外貿(mào)企業(yè)當期采購進口商品100美元，期末尚未支付貨款，采購當日的匯率為1:7。企業(yè)將該批進口商品再出口，實現(xiàn)收入120美元，期末尚未收到貨款，實現(xiàn)銷售收入的當日匯率為1:7.2。期末匯率為1:7.3。假設期初、期末該企業(yè)貨幣資金均為零；當期匯兌損益=120美元×（7.3-7.2）-100美元（7.3-7）=-18元，當期現(xiàn)金凈流量=0。

如果將匯兌損失18 元作為“匯率變動對現(xiàn)金的影響”填列，則會導致當期現(xiàn)金凈流量為-18 元，這顯然與事實不符。由此，筆者認為，“匯率變動對現(xiàn)金的影響”按照財務費用中的匯兌損益金額填列是不合理的。

筆者認為，匯兌損益的來源可以分為外幣現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物，以及除外幣現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的其他貨幣性項目。只有來源于外幣現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的匯兌損益才能對現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。對于來源于除外幣現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的其他貨幣性項目的匯兌損益，不會對現(xiàn)金流量產(chǎn)生影響

CAS 31 要求按照直接法編報現(xiàn)金流量表。在直接法下，一般是以利潤表中的營業(yè)收入為起算點，調(diào)節(jié)與經(jīng)營活動有關的項目的增減變動，然后計算出經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。例如，“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”= 營業(yè)收入-（應收票據(jù)期末數(shù)- 期初數(shù)）-（應收賬款期末數(shù)- 期初數(shù)）+（預收賬款期末數(shù)- 期初數(shù)）。其中，外幣應收票據(jù)和應收賬款屬于貨幣性項目，應按期末匯率進行調(diào)整，調(diào)整差額計入?yún)R兌損益。因此按照上述公式計算出來的“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”包含了匯兌損益，而該匯兌損益是沒有現(xiàn)金流的，應當從“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”中扣除。

筆者得出結(jié)論：“匯率變動對現(xiàn)金的影響”應按來源于外幣現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的匯兌損益金額填列，對于來源于除外幣現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的其他貨幣性項目的匯兌損益，應調(diào)整相應項目的現(xiàn)金流（如來源于應收票據(jù)、應收賬款的匯兌損益應調(diào)整“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”；來源于應付票據(jù)、應付賬款的匯兌損益應調(diào)整“購買商品、接受勞務收到的現(xiàn)金”）。