會計(jì)準(zhǔn)則與稅法關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出資本化條件及范圍的差異

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第四號—固定資產(chǎn)》第六條和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第四號—固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定，固定資產(chǎn)的更新改造、裝修修理等后續(xù)支出，如果與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)或該固定資產(chǎn)的成本能可靠的計(jì)量，如延長了固定資產(chǎn)的使用壽命，或者使產(chǎn)品質(zhì)量實(shí)質(zhì)性提高、產(chǎn)品成本實(shí)質(zhì)性降低，則應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本。如有被替換的部分，應(yīng)扣除其賬面價值；不滿足上述規(guī)定的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。 

在企業(yè)所得稅處理上，如果固定資產(chǎn)的后續(xù)支出計(jì)入固定資產(chǎn)成本的話，則要通過固定資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入成本費(fèi)用，按規(guī)定在稅前扣除；如果計(jì)入當(dāng)期損益的話，則固定資產(chǎn)的后續(xù)支出可以在發(fā)生當(dāng)期直接進(jìn)入成本費(fèi)用稅前扣除。對于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，稅務(wù)上與會計(jì)處理上并不一致，而是存在一些差異?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]084號）第三十一條規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。納稅人的固定資產(chǎn)改良支出，如有關(guān)固定資產(chǎn)尚未提足折舊，可增加固定資產(chǎn)價值；如有關(guān)固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：

（一）發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上；

（二）經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長二年以上；

（三）經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。原內(nèi)資企業(yè)所得稅法將固定資產(chǎn)后續(xù)支出分為固定資產(chǎn)修理支出和固定資產(chǎn)改良支出，前者可以在發(fā)生時直接稅前扣除，后者需要作為遞延費(fèi)用在不短于5年期間內(nèi)平均攤銷。 

新企業(yè)所得稅法，將固定資產(chǎn)的后續(xù)支出分為費(fèi)用化的一般修理支出和資本化的支出，其中資本化的支出又分為固定資產(chǎn)的改建支出及大修理支出。新稅法將不動產(chǎn)的資本化后續(xù)支出視為改建支出，將動產(chǎn)的資本化后續(xù)支出視為大修理支出，均作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷準(zhǔn)予稅前扣除?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)發(fā)生的下列支出，作為長期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：

（一）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；

（二）租入固定資產(chǎn)的改建支出；

（三）固定資產(chǎn)的大修理支出；

（四）其他應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用的支出。 

對于第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的改建支出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條明確指出：“是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出”，顯然這是指不動產(chǎn)的改建支出。該條同時規(guī)定，對于已經(jīng)足額提取這就的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限攤銷；對于租入不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期攤銷；對于其他的不動產(chǎn)固定資產(chǎn)的改建支出，延長固定資產(chǎn)使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限，并相應(yīng)調(diào)整計(jì)算折舊。需要注意的是，對于不屬于足額提取折舊的不動產(chǎn)和租入的不動產(chǎn)的資本化后續(xù)支出，不作為長期待攤費(fèi)用，按照實(shí)施條例第五十八條規(guī)定，是要計(jì)入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算折舊稅前扣除。 

對于屬于動產(chǎn)的固定資產(chǎn)資本化后續(xù)支出，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時符合以下條件的支出：（一）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（二）修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上。固定資產(chǎn)大修理所規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限確定攤銷期限。與原先的企業(yè)所得稅法相比，新稅法提高了修理支出資本化比例，由支出占固定資產(chǎn)原值20%以上，提高到占取得固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上。同時，取消了“經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途”也需要資本化的規(guī)定。這些改變，縮小了固定資產(chǎn)后續(xù)支出的資本化范圍，有利于企業(yè)后續(xù)支出費(fèi)用直接抵扣利潤。