企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除的問題是一個(gè)大家非常關(guān)注的問題。目前，對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算所得稅前如何扣除的政策問題主要有以下幾個(gè)
企業(yè)對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)如何扣除的問題是一個(gè)大家非常關(guān)注的問題。目前，對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出在計(jì)算所得稅前如何扣除的政策問題主要有以下幾個(gè)：
1、《企業(yè)所得稅法》第四十六條
2、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條、第一百一十九條
3、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》財(cái)稅[2008]121號(hào)
4、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》（以下簡稱規(guī)程）國稅發(fā)[2009]2號(hào)第九章
一、涉及的相關(guān)稅收術(shù)語的定義解釋
為更好的理解好企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息支出如何在計(jì)算企業(yè)所得稅前扣除的各項(xiàng)政策規(guī)定，我們首先需要對(duì)以下重要的稅收術(shù)語給予明確的解釋。
?。ㄒ唬├⒅С?nbsp;
在《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第三十八條、第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號(hào)文以及《規(guī)程》的第九章中都涉及到“利息支出”這一術(shù)語。
①《企業(yè)所得稅法》第四十六條是對(duì)資本弱化稅收管理的最高的原則性規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號(hào)文以及《規(guī)程》的第九章都是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十六條所提出的原則的具體規(guī)定。因此，我們認(rèn)為，《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號(hào)文以及《規(guī)程》中涉及的“利息支出”的術(shù)語定義應(yīng)是一致的。
對(duì)于這幾條中涉及的“利息支出”的定義，《規(guī)程》第八十七條有明確規(guī)定：
所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。
?、凇镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條也涉及到了“利息支出”這一術(shù)語，并將企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的利息支出分向金融企業(yè)借款的利息支出和向非金融企業(yè)借款的利息支出分別規(guī)定了扣除的原則。我們認(rèn)為，在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條提到了“利息支出”應(yīng)僅指企業(yè)借款后根據(jù)借款合同應(yīng)支付的純粹的利息，不包含應(yīng)借款而向他方支付的擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等。
?。ǘ?shí)際支付利息
對(duì)于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第一百一十九條、財(cái)稅[2008]121號(hào)文以及《規(guī)程》的第九章提到是“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。
（三）實(shí)際稅負(fù)
財(cái)稅[2008]121號(hào)文以及《規(guī)程》第八十八條中都提到了“實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語。但是，在這兩個(gè)文件中，我們都沒有找到對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”這一術(shù)語的解釋。但是，我們?cè)趪叶悇?wù)總局下發(fā)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表>的通知》國稅發(fā)[2008]114中的《對(duì)外投資情況表》（表八）中，找到了對(duì)于“實(shí)際稅負(fù)”的計(jì)算方法：
實(shí)際稅負(fù)比率＝實(shí)際繳納的所得稅/應(yīng)納稅所得額
這里要注意，在實(shí)際稅負(fù)比率計(jì)算中，分母是應(yīng)納稅所得額，而不是企業(yè)的營業(yè)收入。
（四）其他相關(guān)術(shù)語
對(duì)于其他的涉及關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的稅收術(shù)語，如標(biāo)準(zhǔn)利息、關(guān)聯(lián)債資比例、權(quán)益投資、債權(quán)性投資等在稅收法律法規(guī)中都有非常明確的規(guī)定，這里我們就不再解釋，關(guān)鍵是在后面說明如何去運(yùn)用這些術(shù)語解決問題。
二、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則
根據(jù)我們提到的所有涉及到企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的具體政策規(guī)定，我們首先要梳理出一個(gè)企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除計(jì)算的原則即計(jì)算的基本步驟問題。
我們認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計(jì)算應(yīng)按順序要遵循以下兩個(gè)原則：
（一）相關(guān)性和合理性原則
這個(gè)原則是企業(yè)任何利息支出在稅前扣除應(yīng)遵循的一個(gè)基本原則，即《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條對(duì)于稅前扣除所規(guī)定的一個(gè)總體原則。
首先，相關(guān)性原則即企業(yè)的利息支出要稅前扣除必須是與取得收入相關(guān)的利息支出。這就意味著，如果企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出，如果和收入不相關(guān)的，無論符合上述什么條件，都不允許在稅前扣除。
其次，合理性原則即利息支出必須合理，即該利息支出要符合生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。而對(duì)于合理的利息支出，我們又要引申出另外一層含義，即如果借款支出是發(fā)生關(guān)聯(lián)方之間的，對(duì)于關(guān)聯(lián)方之間的利息支出要合理，應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，即是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來應(yīng)遵循的原則。如果關(guān)聯(lián)方之間的利息支付不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)首先要對(duì)不符合獨(dú)立交易原則的部分進(jìn)行調(diào)整。
（二）對(duì)資本弱化的限制原則
企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款的利息支出只有在首先符合相關(guān)性和合理性這個(gè)大原則的前提下，我們?cè)趤泶_認(rèn)和分析他是否符合《企業(yè)所得稅法》第四十六條對(duì)于限制資本弱化所提出的原則。總體上講，對(duì)于符合標(biāo)準(zhǔn)債資比例部分的利息支出準(zhǔn)予扣除，超過的部分一般不允許扣除。
根據(jù)上面我們提到的原則，我們將企業(yè)向關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除的原則通過下面的圖表進(jìn)行展示：
這里，我們首先將企業(yè)的利息支出分為兩類：第一是純粹的利息支出，第二是擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)等其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出。
對(duì)于這兩類支付，屬于向非關(guān)聯(lián)方貸款發(fā)生的，只要根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例進(jìn)行相關(guān)性和合理性的審查后，并符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，就允許稅前扣除。不符合規(guī)定的，不允許稅前扣除。
對(duì)于向關(guān)聯(lián)方支付的利息支出（包含利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用支出），首先應(yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查，將不符合上述原則的部分首先調(diào)整出來，不允許在稅前扣除。對(duì)于符合上述原則的部分，在第二步進(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查，符合的部分允許在企業(yè)所得稅前扣除。不符合的部分，我們?cè)俜窒蚓硟?nèi)關(guān)聯(lián)方支付的部分和向境外關(guān)聯(lián)方支付的部分，分別進(jìn)行判斷，符合相關(guān)條件的允許扣除，不符合的不允許扣除。
三、關(guān)聯(lián)方借款利息扣除的計(jì)算方法
根據(jù)上面圖表的顯示，對(duì)于企業(yè)支付關(guān)聯(lián)方的實(shí)際利息支出，我們?cè)诘谝徊綉?yīng)進(jìn)行相關(guān)性、合理性以及獨(dú)立交易原則的審查：
1、企業(yè)向關(guān)聯(lián)方借款發(fā)生的利息支出不屬于和企業(yè)取得收入直接相關(guān)的，不允許在稅前扣除。
2、對(duì)于相關(guān)性的利息支付，應(yīng)進(jìn)行合理性和獨(dú)立交易原則的判斷。這里合理性的原則包括應(yīng)符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，同時(shí)對(duì)于支付境外關(guān)聯(lián)方的利息支付應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。不符合合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，也應(yīng)調(diào)整出來，不允許在企業(yè)所得稅前扣除。
第二步，對(duì)于符合相關(guān)性和合理性原則的關(guān)聯(lián)方利息支出，我們?cè)龠M(jìn)行資本弱化限制條款的符合性審查。
（一）關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資
是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。
企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：
1、關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；
2、無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；
3、其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。
（二）實(shí)際利息支出
實(shí)際利息支出包括直接或間接關(guān)聯(lián)債權(quán)投資實(shí)際支付的利息、擔(dān)保費(fèi)、抵押費(fèi)和其他具有利息性質(zhì)的費(fèi)用。?
?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方債資比例的計(jì)算
關(guān)聯(lián)債資比例＝年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和?
其中：
各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資＝（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額＋月末賬面余額）/2
各月平均權(quán)益投資＝（權(quán)益投資月初賬面余額＋月末賬面余額）/2?
權(quán)益投資為企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本（股本）與資本公積之和，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）與資本公積之和；如果實(shí)收資本（股本）與資本公積之和小于實(shí)收資本（股本）金額，則權(quán)益投資為實(shí)收資本（股本）金額。
（四）標(biāo)準(zhǔn)債資比例
1、金融企業(yè)，為5：1；
2、其他企業(yè)，為2：1。
（五）不得扣除利息支出
不得扣除利息支出＝年度實(shí)際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（1－標(biāo)準(zhǔn)比例/關(guān)聯(lián)債資比例）
?。┎坏每鄢⒅С龅奶幚矸椒?nbsp;
不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的利息支出，不得結(jié)轉(zhuǎn)到以后納稅年度；應(yīng)按照實(shí)際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配，其中，分配給實(shí)際稅負(fù)高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準(zhǔn)予扣除；直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。
這里，我們對(duì)于“直接或間接實(shí)際支付給境外關(guān)聯(lián)方的利息應(yīng)視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補(bǔ)征企業(yè)所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計(jì)算應(yīng)征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。”這一規(guī)定進(jìn)行解釋一下。
無論是在經(jīng)合發(fā)組織還是聯(lián)合國范本的稅收協(xié)定中，對(duì)于第十一條的利息的最后一款都有一個(gè)規(guī)定：“由于支付利息的人與受益人之間或者他們與其他人之間的特殊關(guān)系，就有關(guān)債權(quán)支付的利息數(shù)額超出支付人與受益人沒有上述關(guān)系所能同意的數(shù)額時(shí)，本條規(guī)定應(yīng)僅適用于后來提及的數(shù)額。在這種情況下，對(duì)該支付款項(xiàng)的超出部分，仍應(yīng)按各締約國的法律征稅，但應(yīng)對(duì)本協(xié)定其他規(guī)定予以適當(dāng)注意。”我國在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定的利息條款最后一條中也都有這一規(guī)定。即關(guān)聯(lián)方在支付利息時(shí)，能夠享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇的利息部分只能是符合獨(dú)立交易原則的利息部分。對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分，不能享受稅收協(xié)定中利息條款的待遇即不視為利息。根據(jù)我國稅收法規(guī)即《規(guī)程》的規(guī)定，我們將這部分視為一方向另一關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的股息分配，按股息征稅，既然是股息，則支付方就這一部分利息支出就不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果根據(jù)協(xié)定，對(duì)于利息可以按優(yōu)惠的7%稅率征收預(yù)提所得稅的，而股息是按10%征收的，則對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分，我國將補(bǔ)正3%的預(yù)提所得稅。相反，如果對(duì)于利息的預(yù)提所得稅是10%，而股息是7%，則當(dāng)時(shí)在支付時(shí)按10%征收的預(yù)提所得稅，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息部分被視為股息的，多征的稅款也不予退稅。
因此，對(duì)于我國居民企業(yè)支付境外關(guān)聯(lián)方的借款利息，實(shí)際有兩部分需要視同股息處理：
1、不符合獨(dú)立交易原則的部分（協(xié)定有規(guī)定）
2、符合獨(dú)立交易原則不符合資本弱化限制性條款的部分（《規(guī)程》第八十八條有規(guī)定）
四、案例分析
為更好的理解上面內(nèi)容，我們以一個(gè)具體的案例來分析一下：
某工業(yè)企業(yè)2008年度發(fā)生如下借款支出：
1、向工商銀行借款100萬，合同約定利率10%，支付利息10萬元。同時(shí)，該筆貸款由一社會(huì)上獨(dú)立的擔(dān)保公司提供擔(dān)保，該公司支付擔(dān)保費(fèi)5萬元。
2、向建設(shè)銀行貸款200萬，合同約定利率為8%，支付利息16萬元。該筆貸款由該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司用提供負(fù)有連帶責(zé)任的貸款擔(dān)保，該企業(yè)支付關(guān)聯(lián)企業(yè)C擔(dān)保費(fèi)20萬元。假設(shè)同類同期貸款市場上獨(dú)立擔(dān)保公司提供擔(dān)保應(yīng)收取的擔(dān)保費(fèi)為15萬元。
3、該工業(yè)企業(yè)的境內(nèi)母公司B公司通過招商銀行向該企業(yè)提供委托貸款，貸款金額1000萬，合同約定利率為9%，支付利息90萬。
4、該工業(yè)企業(yè)向境內(nèi)一關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司借款500萬元，支付利息75萬元（一年期）。假設(shè)金融企業(yè)同類同期貸款利率為12%。
5、該工業(yè)企業(yè)向境外M國的關(guān)聯(lián)方D公司外幣借款800萬（已折合人民幣），按15%支付一年期利息120萬元。假設(shè)該企業(yè)通過境內(nèi)銀行同類同期貸款利率為10%。該工業(yè)企業(yè)在支付利息時(shí)已支付扣繳D公司預(yù)提所得稅8.4萬元。
該工業(yè)企業(yè)2008年度各月平均所有者權(quán)益之和經(jīng)計(jì)算為6000萬，2008年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和為30000萬。
該工業(yè)企業(yè)2008年實(shí)際稅負(fù)為20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)A的實(shí)際稅負(fù)為25%，關(guān)聯(lián)企業(yè)B的實(shí)際稅負(fù)為15%，關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的實(shí)際稅負(fù)為18%。境外關(guān)聯(lián)方D公司的M國和我國有稅收協(xié)定，協(xié)定中對(duì)于利息征收預(yù)提所得稅的稅率為7%，股息為10%。
解答：
第一步：進(jìn)行相關(guān)性、合理性審查
1、該企業(yè)向工商銀行貸款為非關(guān)聯(lián)方債權(quán)投資，根據(jù)《所得稅實(shí)施條例》第三十八條的規(guī)定，屬于是向金融企業(yè)的貸款，可以在稅前扣除。同時(shí)，該企業(yè)為該筆貸款向獨(dú)立的擔(dān)保機(jī)構(gòu)支付的擔(dān)保費(fèi)可以直接在稅前扣除。
2、該企業(yè)向建設(shè)銀行的貸款，是由其關(guān)聯(lián)企業(yè)A公司提供負(fù)有連帶責(zé)任貸款擔(dān)保，根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定，屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。其中由于借款的利息是直接向金融機(jī)構(gòu)支付的，可以扣除。但該企業(yè)向關(guān)聯(lián)方A公司支付的擔(dān)保費(fèi)20萬元，屬于企業(yè)的實(shí)際利息支出，不符合獨(dú)立交易原則，只能扣除15萬元。
3、該企業(yè)向招商銀行的貸款，由于是其母公司通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的，也屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。但從支付利息的合理性審核來看，該支付的利息符合銀行同類同期貸款利率的規(guī)定。
4、向關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司的借款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息75萬，但銀行同類同期貸款利率為12%。符合獨(dú)立交易原則的利息支出是60萬，因此15萬部分不允許稅前扣除。
5、向境外關(guān)聯(lián)企業(yè)D公司的貸款屬于關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資。該企業(yè)支付利息120萬元。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合獨(dú)立交易原則的利息支出應(yīng)為80萬元。因此，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付部分即40萬元不允許稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)協(xié)定和我國稅法的規(guī)定，對(duì)于不符合獨(dú)立交易原則的利息支付部分，應(yīng)按“股息”項(xiàng)目征稅。由于股息的稅率為10%，利息的稅率為7%，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.2萬。[40×（10%－7%）]
第二步：進(jìn)行資本弱化限制條款符合性審查
關(guān)聯(lián)方債資比例＝30000/6000＝5
標(biāo)準(zhǔn)債資比例＝2
年度實(shí)際支付的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資的實(shí)際利息支出＝31＋90＋60＋80＝261
不可扣除的利息支出＝261×（1－2/5）＝156.6
1、建設(shè)銀行貸款由境內(nèi)A企業(yè)提供擔(dān)保，A企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為25%，高于該工業(yè)企業(yè)，超過規(guī)定的利息17.23萬可以扣除。
2、招商銀行貸款由境內(nèi)B企業(yè)提供擔(dān)保，B企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為15%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過部分利息43.84萬不允許扣除。
3、向境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)C公司貸款，C企業(yè)實(shí)際稅負(fù)為18%，低于該工業(yè)企業(yè)，超過部分利息支出36.02萬不允許稅前扣除。
4、向境外D公司貸款支付的利息，超過標(biāo)準(zhǔn)比例的59.51萬不允許在企業(yè)所得稅前扣除。同時(shí)，根據(jù)《規(guī)程》第八十八條規(guī)定，59.51部分應(yīng)視為股息，應(yīng)補(bǔ)扣稅款1.79萬[59.51×（10%－7%）]
第三步：企業(yè)借款利息支出稅前扣除金額
其他規(guī)定：
該工業(yè)企業(yè)就關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資支付利息是否符合獨(dú)立交易原則應(yīng)根據(jù)《規(guī)程》第八十九條規(guī)定提供資料。
關(guān)聯(lián)企業(yè)B、C公司取得的該工業(yè)企業(yè)支付的不符合規(guī)定不允許稅前扣除的利息部分仍應(yīng)確認(rèn)為利息收入繳納企業(yè)所得稅。
