關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資利息的所得稅處理

作者：何曉霞 文章來(lái)源：中國(guó)稅網(wǎng)更新時(shí)間：2008-10-23

2008年9月19日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)121號(hào)文件），對(duì)《企業(yè)所得稅法》第四十六條及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條的未盡事宜進(jìn)行了明確規(guī)定。至此，備受關(guān)注的關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權(quán)性融資利息稅務(wù)處理問(wèn)題有了進(jìn)一步的操作依據(jù)。

　　下面就結(jié)合121號(hào)文件，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間債權(quán)性投資利息的稅務(wù)處理進(jìn)行解讀和分析。

　　一、明確“債權(quán)性投資”和“權(quán)益性投資”的概念，以確定其范圍

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條對(duì)債權(quán)性投資和權(quán)益性投資做了較原則和寬泛的定義，但同時(shí)對(duì)企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的方式進(jìn)行了明確。根據(jù)該條規(guī)定，從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資是指企業(yè)從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。如購(gòu)買(mǎi)企業(yè)債券。從獲得方式上，債權(quán)性投資既包括直接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，又包括間接從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資。其中間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資包括：（一）關(guān)聯(lián)方通過(guò)無(wú)關(guān)聯(lián)方第三方提供的債權(quán)性投資。（二）無(wú)關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資。（三）其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有債務(wù)實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。需要提醒企業(yè)關(guān)注的是，因金融工具日益繁多，實(shí)施條例無(wú)法對(duì)債權(quán)性投資的進(jìn)行具體細(xì)致的界定，因此企業(yè)應(yīng)更關(guān)注投資的實(shí)質(zhì)。債權(quán)性投資不僅僅包括貸款和債券等傳統(tǒng)方式，融資租賃、補(bǔ)償貿(mào)易、背靠背貸款或者委托貸款等各種具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的投資也應(yīng)被認(rèn)定為債權(quán)性融資。

　　權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要支付償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。本條采用的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的定義，其范圍包括投資人對(duì)企業(yè)投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積和未分配利潤(rùn)等。權(quán)益性投資反映的是所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)中扣除負(fù)債后應(yīng)由所有者享有的部分，反映所有者投入資本的保值增值情況。

　　二、對(duì)債權(quán)性投資所產(chǎn)生的利息在稅前扣除方面的分析

　　《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十六條所稱(chēng)標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另行規(guī)定。

　　121號(hào)文規(guī)定：

　　一、在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

　　企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

　?。ㄒ唬┙鹑谄髽I(yè)，為5：1；

　?。ǘ┢渌髽I(yè)，為2：1。

　　二、企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。

　　對(duì)上述文件的規(guī)定，可能會(huì)出現(xiàn)不同的理解，也會(huì)讓人產(chǎn)生這樣的疑問(wèn)，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除是否必須受債資比例5：1或2：1的比例限制？如果121號(hào)文件的第二條單獨(dú)成立的話，也就是說(shuō)滿足第二條規(guī)定的條件就可以不受第一條規(guī)定的債資比例的限制，那么該文件規(guī)定是否與稅法的規(guī)定相沖突呢？因?yàn)?strong style="mso-bidi-font-weight: normal">《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”是否可以這樣理解，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的債權(quán)性投資能夠滿足第二條規(guī)定條件的同時(shí)還要滿足債資比例的限制條件？

　　筆者理解，根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)符合第二條規(guī)定情形即：符合獨(dú)立交易原則或者支付企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，可以不受第一條規(guī)定比例的限制，企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)借款利息支出，其扣除不是必須受5：1或2：1的比例限制。這與稅法的立法本意沒(méi)有背離，稅法第四十六條規(guī)定的防范資本弱化的條款屬于國(guó)際上通用的“固定債務(wù)和股本比率法”，但對(duì)符合“正常交易原則”的情況是可以不受比例限制的。另外，如果受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的情形下是不會(huì)產(chǎn)生資本弱化的結(jié)果的，所以也被排除在外。因此，121號(hào)文件中的第二條是可以單獨(dú)適用的，不受第一條規(guī)定的債資比例的限制。

　　由此我們可以得出這樣的結(jié)論，企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方的全部債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前列支的條件有三個(gè)：其一、債資比例不超過(guò)規(guī)定比例且不超過(guò)按稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分。其二、企業(yè)能按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；其三、受資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。進(jìn)一步理解如下：

　?。ㄒ唬┤绻髽I(yè)接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)了121號(hào)文件的規(guī)定，則比例內(nèi)債權(quán)性投資的利息支出準(zhǔn)予稅前扣除，超過(guò)部分的利息支出須做納稅調(diào)整，在計(jì)算發(fā)生當(dāng)期和以后年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)均不得扣除。

　　對(duì)121號(hào)文件規(guī)定的比例，直觀的感覺(jué)是擴(kuò)大了，金融企業(yè)是5：1，其他企業(yè)是2：1，那么是不是如我們想象的那樣擴(kuò)大了呢？

　　其實(shí)不然，我們對(duì)比分析一下。根據(jù)原外資所得稅法的規(guī)定，外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融資所支付或者收取的利息，超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額，或者其利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的正常利率的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。而內(nèi)資企業(yè)則要嚴(yán)格遵守《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三十六條規(guī)定的“從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除。”

　　簡(jiǎn)單的想原內(nèi)資企業(yè)法的規(guī)定比例是0.5：1，現(xiàn)在的規(guī)定其他企業(yè)的比例是2：1，但這絕不是簡(jiǎn)單的擴(kuò)大了四倍的問(wèn)題。

　　舉個(gè)例子說(shuō)明一下，如A、B兩股東共同出資成立了企業(yè)C，三方均為內(nèi)資非金融企業(yè)，其中A企業(yè)出資200萬(wàn)元，B企業(yè)出資800萬(wàn)元，注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，C企業(yè)分別向A、B企業(yè)借款。那么根據(jù)原國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)的規(guī)定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A、B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額均是500（1000×50%）萬(wàn)元，而根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，C企業(yè)可以在稅前扣除的A關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是400（200×2）萬(wàn)元，C企業(yè)可以在稅前扣除的B關(guān)聯(lián)企業(yè)借款利息本金的限額是1600（800×2）萬(wàn)元，因此，C企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡(jiǎn)單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。

　　因此，A、B企業(yè)在新法實(shí)施前后可以扣除的債資比例不能簡(jiǎn)單的看比例是否擴(kuò)大了，還要看基數(shù)的不同。

　　這里還有一個(gè)問(wèn)題，債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例該如何確定？分子分母的值是按某時(shí)點(diǎn)確定還是某時(shí)段確定？如是后者，是加權(quán)平均值還是簡(jiǎn)單平均值？時(shí)段應(yīng)為多長(zhǎng)，是一個(gè)月還是一年？

　　這個(gè)問(wèn)題在之前的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）第三十六條規(guī)定的“納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過(guò)其注冊(cè)資本50%的，超過(guò)部分的利息支出，不得在稅前扣除”中也是沒(méi)有明確規(guī)定的。中國(guó)稅網(wǎng)認(rèn)為，對(duì)債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例通常的做法是，在年度確認(rèn)時(shí)，分子用每個(gè)月債權(quán)性投資的加權(quán)平均值相加后除以12來(lái)計(jì)算，而分母的計(jì)算也是同樣的道理。

　　這里還要注意一點(diǎn)，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

　?。ǘ┑诙€(gè)條件所說(shuō)的按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，這一點(diǎn)還要等新的規(guī)定出臺(tái)后才能明確是哪些必備的資料。

　　相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十條有明確的界定：企業(yè)所得稅法第四十一條所稱(chēng)獨(dú)立交易原則，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。目前要建議企業(yè)的是，最好事先提請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排，以避免業(yè)務(wù)發(fā)生后產(chǎn)生不同的意見(jiàn)分歧。

　　（三）第三個(gè)條件中的實(shí)際稅負(fù)是最不好理解的，是企業(yè)的全部稅負(fù)還是僅指企業(yè)所得稅稅負(fù)？是按名義稅率還是實(shí)際征收率確定？分子分母都是指什么？

　　在這個(gè)問(wèn)題上，針對(duì)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，可以確定的是指企業(yè)所得稅的稅負(fù)而不是全部稅負(fù)。因存在優(yōu)惠稅率、減免稅、投資抵免、再投資退稅、所得稅返還等原因，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)并不等同于企業(yè)法定稅率。分子好理解，必定是指實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅額。但分母是指會(huì)計(jì)利潤(rùn)還是指應(yīng)納稅所得額，或是其他的什么概念呢？在這一點(diǎn)上還是要由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)新的規(guī)定來(lái)明確。

　　（四）無(wú)論是哪一種條件，上述可以在稅前列支的關(guān)聯(lián)企業(yè)間的利息支出都要符合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條第二款規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

　　三、企業(yè)在執(zhí)行政策時(shí)應(yīng)如何把握以下六點(diǎn)：

　　一是注意適用對(duì)象。該政策是專(zhuān)門(mén)針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間的融資行為而出臺(tái)的政策，如果借款企業(yè)間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系是不能適用這一政策的。

　　二是由于關(guān)聯(lián)方投入資金項(xiàng)目規(guī)范為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類(lèi)；從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間接投資，不再限于直接投資。

　　三是注意利率問(wèn)題。對(duì)外資企業(yè)而言，《企業(yè)所得稅法》取消了利息支出需經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定，只要不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，企業(yè)即可自行申報(bào)扣除。需要納稅人在計(jì)算扣除時(shí)注意的是，金融機(jī)構(gòu)同類(lèi)同期貸款利率包括中國(guó)人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率，不能僅考慮基準(zhǔn)利率，而忽略了浮動(dòng)利率，導(dǎo)致少扣除利息支出。

　　四是注意核算問(wèn)題。根據(jù)121號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)同時(shí)從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開(kāi)計(jì)算；沒(méi)有按照合理方法分開(kāi)計(jì)算的，一律按其他企業(yè)的比例計(jì)算準(zhǔn)予稅前扣除的利息支出。

　　五是121號(hào)文件對(duì)取得利息的一方也強(qiáng)調(diào)，企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。“

　　六是121號(hào)文件的執(zhí)行時(shí)間問(wèn)題。法的時(shí)間效力，指法何時(shí)生效、何時(shí)終止效力以及法對(duì)其生效以前的事件和行為有無(wú)溯及力。從行為規(guī)范上來(lái)講，法的生效時(shí)間是這樣的：（1）自法律公布之日起生效；（2）由該法律規(guī)定具體生效時(shí)間；（3）規(guī)定法律公布后符合一定條件時(shí)生效。121號(hào)文件中沒(méi)有明確規(guī)定該文件的執(zhí)行時(shí)間，但我們認(rèn)為文件的執(zhí)行時(shí)間應(yīng)與企業(yè)所得稅法的實(shí)施時(shí)間一致，即：2008年1月1日。

　　四、舉例說(shuō)明關(guān)聯(lián)方借款稅前扣除利息計(jì)算

　　A公司、B公司和C公司于2008年1月共投資1000萬(wàn)元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；B公司權(quán)益性投資200萬(wàn)元，占20%股份；C公司權(quán)益性投資600萬(wàn)元，占60%的股份。2008年1月，D公司以10%年利率從A公司借款500萬(wàn)元，以9%年利率從B公司借款600萬(wàn)元，以7%年利率向C公司借款600萬(wàn)元。假設(shè)A、B、C、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8%；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于C公司；

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：

　　1、對(duì)A公司支付的利息

　　由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無(wú)法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過(guò)121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬(wàn)元和200萬(wàn)元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為200×2＝400萬(wàn)元，利息額為400×8%＝32萬(wàn)元。08年共支付A公司利息500×10%＝50萬(wàn)元，可稅前扣除32萬(wàn)元，其余18萬(wàn)元應(yīng)作在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。

　　2、對(duì)B公司支付的利息

　　D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不看債資比例的規(guī)定，但其約定利率9%高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8%，故B公司借款利息600×9%＝54萬(wàn)元不能全額在稅前扣除，其與金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率相關(guān)的部分600×（9%－8%）＝6萬(wàn)元要作納稅調(diào)整。

　　3、對(duì)C公司支付的利息

　　D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，也可以不看債資比例的規(guī)定，其約定年利率7%低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故C公司借款利息600×7%＝42萬(wàn)元可以全額在稅前扣除。

　　4、A、B、C公司的利息收入

　　A公司自D公司取得的利息收入50萬(wàn)元、B公司自D公司取得的利息收入54萬(wàn)元、C公司自D公司取得的利息收入42萬(wàn)元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒(méi)有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。