存在棄置義務的固定資產(chǎn)如何財稅處理？

來源：中匯武漢稅務師事務所十堰所。作者：趙輝

棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。存在棄置業(yè)務的固定資產(chǎn)在稅收與會計之間存在差異。

一、計提棄置費的法律依據(jù)。

2017年11月6日，財政部、原國土資源部、原環(huán)境保護部聯(lián)合發(fā)布《關于取消礦山環(huán)境治理恢復保證金 建立礦山環(huán)境治理恢復基金的指導意見》，就取消礦山環(huán)境治理恢復保證金（以下簡稱保證金），建立礦山環(huán)境治理恢復基金（以下簡稱基金）提出以下指導意見：礦山企業(yè)不再新設保證金專戶，繳存保證金；保證金取消后，企業(yè)應承擔礦山環(huán)境治理恢復責任，按照《關于做好礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復墾方案編報有關工作的通知》（國土資規(guī)〔2016〕21號）及礦山環(huán)境治理與生態(tài)恢復的有關要求，編制礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復墾方案，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復墾方案，將礦山地質(zhì)環(huán)境恢復治理費用按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定預計棄置費用，計入相關資產(chǎn)的入賬成本，在預計開采年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例等方法攤銷，并計入生產(chǎn)成本。同時，礦山企業(yè)需在其銀行賬戶中設立基金賬戶，單獨反映基金的提取情況?；鹩善髽I(yè)自主使用，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復墾方案確定的經(jīng)費預算、工程實施計劃、進度安排等，專項用于因礦產(chǎn)資源勘查開采活動造成的礦區(qū)地面塌陷、地裂縫、崩塌、滑坡、地形地貌景觀破壞，地下含水層破壞、地表植被損毀預防和修復治理等方面。棄置費要確保專款專用。

二、棄置費的會計處理。

《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》應用指南對固定資產(chǎn)的棄置費用作出了規(guī)定，即所謂的棄置費用是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號-或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債，油氣資產(chǎn)的棄置費用，應當按照《企業(yè)會計準則第27號-石油天然氣開采》及其應用指南的規(guī)定處理。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應當在發(fā)生時計入財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。計提棄置費用會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)

    貸：銀行存款等

         預計負債-棄置費 （預計棄置費用的現(xiàn)值）

以后各期計提財務費用：

借：財務費用(期初預計負債的現(xiàn)值(攤余成本)×實際利率)

    貸：預計負債

支付棄置費用時：

借：預計負債-棄置費

    貸：銀行存款

三、計提棄置費的企業(yè)所得稅處理。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條第七項規(guī)定：未經(jīng)核定的準備金支出不得稅前扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。因此，一般來說，企業(yè)計提的各項準備金支出、減值準備不得稅前扣除，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅法實施條例第四十五條規(guī)定,企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金,準予扣除,上述專項資金提取后改變用途的,不得扣除。由此可見，企業(yè)依法計提的棄置費屬于用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，雖然沒有實際發(fā)生，但計提的棄置費允許企業(yè)所得稅稅前扣除，這是一個特例。但計提的專項資金提取后改變用途除外。

另外，會計準則中提到了國際公約而稅法并不包括“國際公約”，其實這并不是個差異，根據(jù)國際慣例，一項國際公約的簽約國往往規(guī)定國際公約優(yōu)先于國內(nèi)法適用，所以這一點其實并不形成會計與稅法的差異。

四、棄置費的稅會差異。

在會計上，預計的棄置費用是按照企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本。而在企業(yè)所得稅上，應當根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復墾方案，按照企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出計入固定資產(chǎn)，并以此為固定資產(chǎn)計稅基礎，按照折舊進行企業(yè)所得稅稅前扣除，由此形成的稅會差異進行相應的納稅調(diào)整。另外，對會計按照固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用不予確認，應調(diào)增企業(yè)所得稅應納稅所得額。

存在棄置業(yè)務的固定資產(chǎn)的稅會差異

來源：法碼小站，作者：小碼同學                                  

一、引言

對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時，還應考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環(huán)境義務。存在棄置業(yè)務的固定資產(chǎn)在稅收與會計之間存在差異，了解這些差異有助于企業(yè)更好地做好稅收籌劃、合規(guī)性及經(jīng)營決策。

二、稅會處理原則

會計處理：

棄置費用的金額與其現(xiàn)值比較差額通常較大，需要考慮貨幣時間價值，對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應當根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號或有事項》，按照現(xiàn)值計算確定應計人固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用應當在發(fā)生時計人財務費用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用不屬于棄置費用，應當在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。

稅務處理：

因或有事項而確認的預計負債，是納稅人根據(jù)有關情況預計的，實際尚未發(fā)生，金額也是合理估計的。根據(jù)稅法規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的計稅基礎，是指固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前實際發(fā)生的各項支出之和。因此，固定資產(chǎn)的計稅基礎不含棄置費用。因棄置費折現(xiàn)形成的財務費用與會計折舊之和，與稅法折舊之間的差異，應當調(diào)增所得。固定資產(chǎn)報廢時發(fā)生的棄置費用允許在報廢的當期據(jù)實扣除，申報所得稅時，將前期累計計提的棄置費作一次性納稅調(diào)減處理。前期累計調(diào)增的金額與處置年度一次性調(diào)減的金額應當相等。

三、實際舉例

乙公司經(jīng)國家批準于2x22年1月1日建造完成核電站核反應堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預計使用壽命40年。該核反應堆將會對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應在該項設施使用期滿后將其拆除，并對造成的污染進行整治，預計發(fā)生棄置費用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。核反應堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其成本時應考慮棄置費用。

賬務處理為：

（1）2x22年1月1日，棄置費用的現(xiàn)值＝250000×（P/F，10%，40）＝250000×0.0221=5525（萬元）。

固定資產(chǎn)的成本=2500000+5525=2505525（萬元）

借：固定資產(chǎn)xx核反應堆  2505525萬

    貸：在建工程xx核反應堆  2500000萬

          預計負債xx核反應堆棄置費用   5525萬

稅務處理：

固定資產(chǎn)的計稅成本為2500000萬元，納稅調(diào)增5525萬元。

此處存疑：根據(jù)《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅》第十一條和第十三條規(guī)定的“初始確認豁免”原則（對于并非企業(yè)合并，且在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額的資產(chǎn)、負債的初始確認而言，不應就資產(chǎn)和負債的初始計量金額與計稅基礎之間存在的暫時性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債），在初始確認固定資產(chǎn)和預計負債時不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

（2）計算第1年應負擔的利息費用＝5525萬×10%＝552.5萬元

借：財務費用  552.5萬

      貸：預計負債xx核反應堆棄置費用  552.5萬

以后年度，企業(yè)應當按照實際利率法計算確定每年財務費用，賬務處理略。

稅務處理：

納稅調(diào)增財務費用552.5萬元。以后年度累計調(diào)增合計250000－5525＝244475萬元。

（3）若固定資產(chǎn)報廢時，實際發(fā)生棄置費用260000萬元：

借：固定資產(chǎn)清理  10000萬

      預計負債  250000萬

    貸：銀行存款  260000萬

稅務處理：

納稅調(diào)減250000萬元。至此，因棄置費用計入固定資產(chǎn)會計成本形成的可抵減暫時性差異對所得稅的影響全部轉回。

疑問：這里面存在一個明顯的問題，看似最終會計跟稅法都讓扣除了一樣的棄置費用，但是會計是現(xiàn)在扣除，加上每年的財務費用，恰好等于稅法的終局一次性扣除。但是考慮貨幣時間價值，其實是稅法讓扣除的少了。從貨幣時間價值等價的角度來看，只需考慮第一年的棄置費用就可以讓現(xiàn)值等于終值，而不需調(diào)增每年的財務費用?；蛘叨惙ú徽J可財務費用，也需要將財務費用換算為終值，在最后一年扣除。

四、總結

綜上，固定資產(chǎn)棄置會對稅會產(chǎn)生差異性影響。從企業(yè)所得稅角度，固定資產(chǎn)棄置費用屬于一項或有負債，不允許計提扣除，只有在實際發(fā)生時才能扣除。因此，企業(yè)應充分考慮固定資產(chǎn)棄置的影響，采取稅收籌劃措施，對相關規(guī)定有清晰理解，并在實務操作中靈活應用。只有準確理解差異所在，并采取恰當措施進行轉換，才能真正達到會計與稅務的有效銜接，保障不會出現(xiàn)錯誤。

固定資產(chǎn)棄置費用處理的會計與稅法差異