2018年12月7日，財(cái)政部修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新租賃準(zhǔn)則”），在一些重大方面對(duì)租賃會(huì)計(jì)進(jìn)行了完善。但是，對(duì)于轉(zhuǎn)租賃交易，新租賃準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南僅規(guī)定了其分類和會(huì)計(jì)處理規(guī)則，但并未給出具體的案例指導(dǎo)，且未考慮轉(zhuǎn)租賃涉及的稅收問題。本文將對(duì)轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)、稅收問題進(jìn)行全面分析，以期更具實(shí)踐指導(dǎo)意義。

1轉(zhuǎn)租賃的含義

轉(zhuǎn)租賃，是一種特殊的租賃模式，即承租人在租賃期內(nèi)將租入資產(chǎn)出租給第三方的行為。轉(zhuǎn)租賃涉及兩份租賃合同，即原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同，原租賃合同中的承租人，即為轉(zhuǎn)租賃合同中的出租人?！吨腥A人民共和國(guó)民法典》第716條規(guī)定，“承租人經(jīng)出租人同意，可以將租賃物轉(zhuǎn)租給第三人”。

轉(zhuǎn)租賃的交易動(dòng)機(jī)，一般是為了賺取租金差價(jià)，但也可能是為了節(jié)稅，具體作法通常是將租賃資產(chǎn)首先以低價(jià)出租給稅負(fù)較低的關(guān)聯(lián)企業(yè)（特殊目的實(shí)體，SPV），再由關(guān)聯(lián)企業(yè)出租給目標(biāo)公司。

2轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)政策

2.1《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》關(guān)于轉(zhuǎn)租賃的規(guī)定

2.1.1轉(zhuǎn)租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)則

新租賃準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則關(guān)于承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理要求，將原租賃和轉(zhuǎn)租賃作為兩份單獨(dú)的合同分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這是因?yàn)椋赓U合同和轉(zhuǎn)租賃合同，是兩個(gè)相互獨(dú)立的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其交易對(duì)手是不同的主體，且原租賃形成的負(fù)債并不會(huì)因?yàn)檗D(zhuǎn)租賃而自動(dòng)清償。

2.1.2轉(zhuǎn)租賃的分類規(guī)則

新租賃準(zhǔn)則要求轉(zhuǎn)租出租人基于原租賃中產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，而不是租賃資產(chǎn)對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。這是因?yàn)?，租賃資產(chǎn)不歸轉(zhuǎn)租出租人所有，租賃資產(chǎn)也未計(jì)入其資產(chǎn)負(fù)債表。

2.2案例分析

2.2.1轉(zhuǎn)租賃被分類為融資租賃

案例1：2×21年1月1日，A房地產(chǎn)公司將自有商品房1000平方米出租給H公司，租期6年，每年年末支付租金300000元。H公司的增量借款利率為6%。2×22年1月1日，由于公司戰(zhàn)略調(diào)整，H公司改變經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)，經(jīng)A公司同意后將租賃房屋轉(zhuǎn)租賃給B公司，每年年末支付租金350000元，租期5年。原租賃和轉(zhuǎn)租賃均為不可撤銷的租賃合同。A公司、H公司、B公司均為增值稅一般納稅人，房屋租賃適用增值稅率9%，以上價(jià)格均為不含稅價(jià)格。收取租金時(shí)，A公司向H公司開具增值稅專用發(fā)票，H公司向B公司開具增值稅專用發(fā)票。

分析（見表1）。

（1）2×21年1月1日（本例的租賃開始日與租賃期開始日相同），H公司應(yīng)基于原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，對(duì)轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類。本例中，轉(zhuǎn)租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，H公司實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移了與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)將該轉(zhuǎn)租賃分類為融資租賃。這里需要注意，在判定轉(zhuǎn)租賃類型時(shí)，應(yīng)以轉(zhuǎn)租賃時(shí)點(diǎn)原租賃剩余的租賃期限（5年）為基礎(chǔ)，而不是以原租賃的全部租賃期限（6年）為基礎(chǔ)。

租賃負(fù)債=300000×（P/A，6%，6）=1475197.3（元）

使用權(quán)資產(chǎn)=租賃負(fù)債=1475197.3（元）

借：使用權(quán)資產(chǎn)1475197.3

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用324802.7

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額1800000

（2）H公司支付2×21年租金并取得增值稅專用發(fā)票

借：租賃負(fù)債——租賃付款額300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）27000

貸：銀行存款327000

（3）H公司確認(rèn)2×21年租賃負(fù)債的利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用88511.84

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用88511.84

（4）H公司計(jì)提2×21年使用權(quán)資產(chǎn)折舊（1475197.3÷6=245866.22）

借：管理費(fèi)用245866.22

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊245866.22

（5）2×22年1月1日，由于轉(zhuǎn)租賃合同的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，使得H公司不再擁有租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，H公司在原租賃中取得的使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，已經(jīng)轉(zhuǎn)化為在轉(zhuǎn)租賃中收取租賃投資凈額的權(quán)利。所以，H公司應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)原租賃產(chǎn)生的使用權(quán)資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)租賃形成的租賃投資凈額，并將二者之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。即，轉(zhuǎn)租賃的目的通常是為了獲取租金收益（差價(jià)）見表2。

（6）租賃投資凈額=350000×（P/A，6%，5）=1474327.32（元）

借：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額1750000

使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊245866.22

貸：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益275672.68

使用權(quán)資產(chǎn)1475197.3

資產(chǎn)處置損益244996.24

（7）H公司支付2×22年原租賃租金并取得增值稅專用發(fā)票。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）27000

貸：銀行存款327000

（8）H公司確認(rèn)2×22年租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用75822.55

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用75822.55

（9）H公司收取2×22年轉(zhuǎn)租賃租金并開具增值稅專用發(fā)票。

借：銀行存款381500

貸：應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額350000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）31500

（10）H公司確認(rèn)2×22年轉(zhuǎn)租賃的融資收益。

借：應(yīng)收融資租賃款——未實(shí)現(xiàn)融資收益88459.64

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息收入88459.64

H公司2×23年至2×26年的會(huì)計(jì)分錄，依據(jù)表1和表2的數(shù)據(jù)，比照分錄（7）至（10）進(jìn)行編制，此處略。

2.2.2轉(zhuǎn)租賃被分類為經(jīng)營(yíng)租賃

案例2：假設(shè)2×22年1月1日，H公司經(jīng)A公司同意后將租賃房屋轉(zhuǎn)租賃給B公司，租期2年。其他條件同案例1。（簡(jiǎn)單些）

分析：

（1）H公司確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債、支付2×21年租金、確認(rèn)2×21年租賃負(fù)債的利息費(fèi)用、計(jì)提2×21年使用權(quán)資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄，同案例1的分錄（1）-（4）。

（2）2×22年1月1日，由于轉(zhuǎn)租期2年僅占原租賃所有剩余期限（5年）的40%，表明H公司并未轉(zhuǎn)移與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，應(yīng)將該轉(zhuǎn)租賃分類為經(jīng)營(yíng)租賃。

（3）H公司支付2×22年原租賃租金、確認(rèn)2×22年租賃負(fù)債的利息費(fèi)用，會(huì)計(jì)分錄同案例1的分錄（7）-（8）。

（4）H公司計(jì)提2×22年使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊。

借：其他業(yè)務(wù)成本245866.22

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊245866.22

（5）H公司收取2×22年轉(zhuǎn)租賃租金并開具增值稅專用發(fā)票。

借：銀行存款381500

貸：其他業(yè)務(wù)收入350000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）31500

（6）H公司支付原租賃2×23年租金并取得增值稅專用發(fā)票。

借：租賃負(fù)債——租賃付款額300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）27000

貸：銀行存款327000

（7）H公司確認(rèn)2×23年租賃負(fù)債的利息費(fèi)用。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用62371.90

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用62371.90

（8）H公司計(jì)提2×23年使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊。

借：其他業(yè)務(wù)成本245866.22

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊245866.22

（9）H公司收取2×23年轉(zhuǎn)租賃租金并開具增值稅專用發(fā)票。

借：銀行存款381500

貸：其他業(yè)務(wù)收入350000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）31500

（10）2×24年-2×26年，H公司支付原租賃租金、確認(rèn)租賃負(fù)債利息費(fèi)用、計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)分錄依據(jù)表1和表2的數(shù)據(jù)，比照案例1分錄（2）-（4）編寫，此處略。

3轉(zhuǎn)租賃的稅收政策

3.1轉(zhuǎn)租賃的涉稅分析

按照我國(guó)目前的稅收體系，轉(zhuǎn)租賃交易涉及的稅種包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。

3.1.1“增值稅”

依據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”，租賃服務(wù)，包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用增值稅率13%，不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用增值稅率9%。

3.1.2一稅兩費(fèi)

城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加，簡(jiǎn)稱“1稅2費(fèi)”。由于“1稅2費(fèi)”的計(jì)稅依據(jù)是納稅人實(shí)際繳納的增值稅和消費(fèi)稅稅額，既然轉(zhuǎn)租賃交易需要繳納增值稅，就必然需要繳納上述“1稅2費(fèi)”。

3.1.3印花稅

依據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅法》，租賃合同為印花稅的應(yīng)稅合同，應(yīng)適用印花稅率1‰。

3.1.4企業(yè)所得稅

依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，如果轉(zhuǎn)租出租人是公司，則其取得的租金收入需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3.1.5個(gè)人所得稅

依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，同樣地，如果轉(zhuǎn)租出租人是個(gè)人，則其取得的租金收入需要按照“財(cái)產(chǎn)租賃所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3.2轉(zhuǎn)租賃應(yīng)當(dāng)注意的稅收問題

需要注意的是，轉(zhuǎn)租賃交易不需要繳納房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。

3.2.1房產(chǎn)稅

依據(jù)《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》第2條，“房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納?！庇捎谵D(zhuǎn)租出租人不具有租賃房屋的產(chǎn)權(quán)，因此不屬于房產(chǎn)稅納稅人，不需要繳納房產(chǎn)稅。

3.2.2城鎮(zhèn)土地使用稅

依據(jù)《關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字〔1988〕15號(hào)）第4條，“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。”由于轉(zhuǎn)租方不是擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人，因此不需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

3.3案例分析

依據(jù)上述案例1和案例2，H公司的轉(zhuǎn)租賃交易為不動(dòng)產(chǎn)融資租賃，應(yīng)適用增值稅率9%，并以其實(shí)際繳納的增值稅稅額為依據(jù)，計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加。此外，H公司還應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納租賃合同的印花稅，并就其取得的租金收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

本文來源：璟行財(cái)稅