彭懷文

財(cái)政部在2018年12月7日以財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)文發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），要求部分企業(yè)從2019年1月1日開(kāi)始實(shí)施。

新租賃準(zhǔn)則變化較大，其中對(duì)于舊租賃準(zhǔn)則中承租人雙重計(jì)量模型，變?yōu)榱藛我坏挠?jì)量模型，即在新準(zhǔn)則中承租人不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）。

【案例】甲公司是一般納稅人，與某房地產(chǎn)公司在2018年12月31日簽署了一份寫字樓的租賃合同。合同約定：租賃期限5年，從2019年1月1日起；每年租金100萬(wàn)元（不含稅，含稅105萬(wàn)），租金按年支付，租金每年1月1日前支付。租賃期滿，甲公司需恢復(fù)租賃場(chǎng)地原貌。

甲公司2019年1月向房屋中介公司支付了中介費(fèi)用2.06萬(wàn)元，房屋中介公司提供了稅務(wù)局代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，注明的稅額為600元。

甲公司估計(jì)5年租賃期滿后的復(fù)原需花費(fèi)3萬(wàn)元。

假定無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，甲公司增量借款利率為6%，甲公司按時(shí)支付了租金。

問(wèn)題：甲公司2019年度的財(cái)稅處理（適用新租賃準(zhǔn)則）

解析：

一、會(huì)計(jì)處理

（一）計(jì)算“使用權(quán)資產(chǎn)”成本和“租賃負(fù)債”的初始計(jì)量金額

根據(jù)新準(zhǔn)則14條規(guī)定，承租人在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

根據(jù)新準(zhǔn)則16條規(guī)定，

“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額-租賃激勵(lì)+初始直接費(fèi)用+復(fù)原成本

租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額=100×4.2124-=421.24萬(wàn)元（4.2124是利率為6%、5年期的年金現(xiàn)值系數(shù)，可以通過(guò)查表或在Excel中用函數(shù)計(jì)算得到）

因此，“使用權(quán)資產(chǎn)”成本=421.24-0+2+3=426.24萬(wàn)元

（二）承租人甲公司在租賃期開(kāi)始日的會(huì)計(jì)處理

借：使用權(quán)資產(chǎn)  426.24萬(wàn)元

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  0.06萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債  421.24萬(wàn)元

    銀行存款  2.06萬(wàn)元（初始直接費(fèi)用）

    預(yù)計(jì)負(fù)債——復(fù)原成本  3.00萬(wàn)元

（二）新準(zhǔn)則下租賃資產(chǎn)折舊和和租賃負(fù)債攤銷，如表-1和表-2：

說(shuō)明：根據(jù)新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)折舊參照《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則，根據(jù)《固定資產(chǎn)》準(zhǔn)則投入使用月份不計(jì)提折舊，所以租賃資產(chǎn)折舊期限只有59個(gè)月。但是，有業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為此處應(yīng)該按照60個(gè)月折舊。歡迎同行探討。

甲公司2019年度費(fèi)用確認(rèn)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

1.確認(rèn)利息費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用  25.27萬(wàn)元

貸：租賃負(fù)債  25.27萬(wàn)元

2.確認(rèn)折舊費(fèi)

借：管理費(fèi)用  79.48萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊  79.48萬(wàn)元

說(shuō)明：假定租賃的寫字樓全部用于日常辦公使用，不符合資本化的條件。

3.支付租金

借：租賃負(fù)債  100.00萬(wàn)元

    應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）  5.00萬(wàn)元

貸：銀行存款  105.00萬(wàn)元

將上述會(huì)計(jì)處理過(guò)程總結(jié)如下：

二、稅務(wù)處理

稅務(wù)上首先要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，其區(qū)分原則基本上采用的是舊租賃準(zhǔn)則里分類的原則，也就是說(shuō)對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理與舊租賃準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃基本一致。

本案例中，甲公司承租顯然不符合融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃。因此，對(duì)于甲公司2019年為租賃發(fā)生的中介費(fèi)用2萬(wàn)元和租金100萬(wàn)元，都可以稅前扣除。

三、稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定不一致，應(yīng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，因此會(huì)計(jì)處理計(jì)提的折舊費(fèi)和分?jǐn)偟睦①M(fèi)用都不能稅前扣除。

因此，甲公司2019年度在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)按照表-3進(jìn)行納稅調(diào)整，具體調(diào)整過(guò)程不再贅述。