近期，國(guó)家稅務(wù)總局孝感市稅務(wù)局經(jīng)過(guò)詳細(xì)稅收核查，對(duì)外商獨(dú)資企業(yè)S汽車零部件制造公司（以下簡(jiǎn)稱“S公司”）2012年—2019年度企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行特別納稅調(diào)整，企業(yè)共調(diào)增應(yīng)納稅所得額逾3億元，最終該公司依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收利息合計(jì)1485萬(wàn)元。至此，這起歷時(shí)3年的反避稅調(diào)查案件落下帷幕。

2014年12月，湖北省孝感市稅務(wù)部門在對(duì)轄區(qū)外資企業(yè)進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)S公司2012年1月—2014年11月共對(duì)外支付專利使用費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)和利息等費(fèi)用2804萬(wàn)元，其中對(duì)境外股東支付金額為2209萬(wàn)元，占支付總額的79%。稅務(wù)人員認(rèn)為，企業(yè)涉嫌對(duì)外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)和避稅，需核查其大額對(duì)外支付業(yè)務(wù)真實(shí)性和合理性。于是，稅務(wù)部門反避稅人員對(duì)該企業(yè)進(jìn)行了核查。

連續(xù)虧損引懷疑

征管信息顯示，S公司成立于2012年1月，是由境外B公司投資設(shè)立的外商獨(dú)資企業(yè)，注冊(cè)資本1億元人民幣，主要從事汽車零部件生產(chǎn)銷售。從申報(bào)信息看，企業(yè)2012年—2014年?duì)I業(yè)收入雖分別為1700萬(wàn)元、2.58億元和2.68億元，但3年卻呈現(xiàn)連續(xù)虧損狀態(tài)。反避稅人員認(rèn)為，S公司投產(chǎn)后，雖然經(jīng)營(yíng)收入逐年增長(zhǎng)，但公司累計(jì)虧損卻達(dá)1.96億元，虧損額已超過(guò)了企業(yè)注冊(cè)資本，十分可疑。

反避稅人員查閱分析了S公司提交的2012年—2014年度《企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表》等資料，對(duì)該企業(yè)及關(guān)聯(lián)方情況、關(guān)聯(lián)交易情況、行業(yè)發(fā)展情況等進(jìn)行了分析。他們發(fā)現(xiàn)，S公司屬單一功能的產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)，企業(yè)主要接取境外關(guān)聯(lián)企業(yè)訂單生產(chǎn)，產(chǎn)品則全部銷售給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)統(tǒng)一銷售。S公司營(yíng)運(yùn)期間與其關(guān)聯(lián)企業(yè)存在大量關(guān)聯(lián)交易，涉及采購(gòu)銷售貨物、接受勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)受讓和使用，以及融通資金等多項(xiàng)業(yè)務(wù)。其中，材料購(gòu)進(jìn)方面與關(guān)聯(lián)企業(yè)交易金額占比85%以上。

綜合這些情況，反避稅人員認(rèn)為，S公司具有與關(guān)聯(lián)企業(yè)開(kāi)展交易業(yè)務(wù)避稅的多項(xiàng)嫌疑：一是該企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易涉及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)多個(gè)環(huán)節(jié)，且額度較大，具有通過(guò)這些購(gòu)銷交易轉(zhuǎn)移利潤(rùn)嫌疑。二是該企業(yè)使用了境外關(guān)聯(lián)方提供的專利等技術(shù)用于生產(chǎn)，并支付了大額費(fèi)用。專利技術(shù)作為無(wú)形資產(chǎn)，特許使用后，應(yīng)為企業(yè)帶來(lái)超額利益，但該企業(yè)情況并非如此，因此這些專利特許權(quán)費(fèi)用支出的必要性存疑。此外，企業(yè)接受境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方提供的技術(shù)性勞務(wù)，同時(shí)向關(guān)聯(lián)方融通資金，這些業(yè)務(wù)對(duì)企業(yè)營(yíng)運(yùn)是否有幫助，關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資行為有無(wú)資本弱化問(wèn)題，均有疑點(diǎn)。

企業(yè)自查補(bǔ)稅

考慮到企業(yè)成立時(shí)間不長(zhǎng)，出于糾偏扶正等考慮，反避稅人員對(duì)S公司下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，提示其經(jīng)營(yíng)存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)，要求企業(yè)對(duì)購(gòu)進(jìn)材料、購(gòu)買勞務(wù)服務(wù)，以及融通資金擔(dān)保等與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的必要性和其是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行自查，并要求S公司在3個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交自查情況報(bào)告和相關(guān)佐證材料。

兩個(gè)多月后，S公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了自查報(bào)告和合同等佐證材料。在自查報(bào)告中企業(yè)稱，與關(guān)聯(lián)方的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、支付的特許權(quán)費(fèi)用、勞務(wù)費(fèi)和關(guān)聯(lián)融資等業(yè)務(wù)的定價(jià)，均符合獨(dú)立交易原則，屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必要支付，并無(wú)問(wèn)題；2012年—2014年，企業(yè)存在因融通資金產(chǎn)生資本弱化的事項(xiàng)，但企業(yè)每年均按照稅法規(guī)定在年度匯算清繳申報(bào)時(shí)做了納稅調(diào)整。

隨后，S公司業(yè)務(wù)收入和盈利情況發(fā)生了變化。2016年企業(yè)虧損降至2697萬(wàn)元；2017年盈利1715萬(wàn)元；2018年盈利1320萬(wàn)元。在此期間，企業(yè)依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納了相關(guān)稅款。

巨額虧損再被查

2019年8月，國(guó)家稅務(wù)總局孝感市稅務(wù)局反避稅人員開(kāi)展跨境利潤(rùn)數(shù)據(jù)日常監(jiān)控分析時(shí)，發(fā)現(xiàn)S公司2019年1月—6月出現(xiàn)巨額虧損5406萬(wàn)元，其對(duì)外支付的特許權(quán)使用費(fèi)用達(dá)到了985萬(wàn)元，幾乎是以往年度支付額度的1倍左右。

結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和歷史情況，反避稅人員認(rèn)為，該企業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)交易向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅嫌疑。于是，反避稅團(tuán)隊(duì)聯(lián)系了S公司管理人員，赴企業(yè)開(kāi)展了國(guó)際稅收政策輔導(dǎo)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示。

反避稅人員指出，S公司長(zhǎng)期虧損，跳躍性盈利的情況，與企業(yè)性質(zhì)和功能不符，存在避稅風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)可選擇三種方式排除風(fēng)險(xiǎn)：一是自查補(bǔ)稅。二是預(yù)約定價(jià)。企業(yè)可與稅務(wù)機(jī)關(guān)就未來(lái)年度關(guān)聯(lián)交易的定價(jià)原則和計(jì)算方法達(dá)成預(yù)約定價(jià)安排。經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將預(yù)約定價(jià)安排確定的定價(jià)原則和計(jì)算方法追溯適用于以前年度企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的評(píng)估和調(diào)整，追溯期最長(zhǎng)為10年。三是接受稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查。

在規(guī)定期限內(nèi)，S公司既未向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送自查情況，也未向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交預(yù)約定價(jià)安排談簽意見(jiàn)。按照相關(guān)規(guī)定，孝感市稅務(wù)局決定對(duì)S公司2012年—2019年度經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行反避稅立案調(diào)查。反避稅人員向企業(yè)下達(dá)了《稅務(wù)檢查通知書》《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，要求其提供相關(guān)年度購(gòu)銷作價(jià)原則、S公司設(shè)立時(shí)的可行性研究報(bào)告等資料。

反避稅立案調(diào)查

S公司接到通知后十分重視，表示一定配合調(diào)查，并聘請(qǐng)了國(guó)際知名會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員代表企業(yè)處理相關(guān)事務(wù)。

隨后，反避稅人員克服新冠肺炎疫情影響，采集了企業(yè)基本情況、集團(tuán)背景信息、歷年關(guān)聯(lián)交易信息等大量涉案資料，并通過(guò)人員約談、實(shí)地查看、外調(diào)分析等多種方式對(duì)S公司相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)查。在此過(guò)程中，逐一排除了S公司通過(guò)關(guān)聯(lián)銷售、關(guān)聯(lián)勞務(wù)、關(guān)聯(lián)融資等方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的嫌疑。

經(jīng)過(guò)調(diào)查，反避稅人員認(rèn)為，企業(yè)在關(guān)聯(lián)采購(gòu)和向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)方面存在較大避稅嫌疑。對(duì)此，S公司無(wú)法提供相關(guān)資料和證據(jù)，證明此兩項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則。而在調(diào)查過(guò)程中，反避稅人員嘗試了各種渠道和方法，也沒(méi)有查詢獲得可與企業(yè)關(guān)聯(lián)采購(gòu)材料和特許權(quán)支付業(yè)務(wù)參考類比的、較為公允的可比成交價(jià)格。由于無(wú)法對(duì)企業(yè)這兩項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的合理性進(jìn)行評(píng)估，因此也無(wú)法開(kāi)展分項(xiàng)特別納稅調(diào)整。調(diào)查工作一時(shí)受阻。

《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）第二十八條規(guī)定：“企業(yè)為境外關(guān)聯(lián)方從事來(lái)料加工或者進(jìn)料加工等單一生產(chǎn)業(yè)務(wù)，或者從事分銷、合約研發(fā)業(yè)務(wù)，原則上應(yīng)當(dāng)保持合理的利潤(rùn)水平。”依照這條規(guī)定，反避稅調(diào)查團(tuán)隊(duì)研討后，決定采取綜合調(diào)整法，繼續(xù)涉案企業(yè)的特別納稅調(diào)查工作。即：選取一批在行業(yè)、獨(dú)立性、承擔(dān)功能風(fēng)險(xiǎn)等指標(biāo)方面與S公司具有可比性的企業(yè)，將這些企業(yè)的年度平均利潤(rùn)水平與S公司利潤(rùn)水平進(jìn)行類比，如S公司利潤(rùn)水平不合理，則依法按可比企業(yè)的平均利潤(rùn)水平對(duì)其進(jìn)行納稅調(diào)整。

反避稅人員從BVD數(shù)據(jù)庫(kù)（全球上市公司大型財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)）中，篩選出了672家企業(yè)，參照S公司的可比指標(biāo)，對(duì)這些企業(yè)多達(dá)20余萬(wàn)條的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)信息、財(cái)務(wù)成果信息等數(shù)據(jù)進(jìn)行了綜合分析和計(jì)算。經(jīng)測(cè)算，這672家可比企業(yè)，均在可比年度達(dá)到了平均凈利潤(rùn)率3.53%。這一可比性核查與分析結(jié)果，客觀上表明，在同期同等經(jīng)營(yíng)條件下，S公司不應(yīng)出現(xiàn)年度虧損，應(yīng)有合理利潤(rùn)，同時(shí)也證實(shí)S公司在關(guān)聯(lián)采購(gòu)和關(guān)聯(lián)支付特許權(quán)使用費(fèi)方面確有問(wèn)題。

隨后，反避稅人員以可比企業(yè)年度平均凈利潤(rùn)率為參照，對(duì)S公司應(yīng)納稅所得額進(jìn)行可比換算和核算，最終得出S公司2012年—2019年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額3億多元，企業(yè)彌補(bǔ)虧損后，依法應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅和利息合計(jì)1550萬(wàn)元。

八輪約談?wù){(diào)整方案

2020年8月，孝感市稅務(wù)局反避稅團(tuán)隊(duì)約談了S公司代表。反避稅人員介紹了調(diào)查情況、特別納稅調(diào)整法律依據(jù)和調(diào)整方案等情況。面對(duì)大量證據(jù)，S公司代表承認(rèn)企業(yè)存在特別納稅調(diào)整空間，認(rèn)同了稅務(wù)機(jī)關(guān)按照可比企業(yè)交易凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)開(kāi)展綜合調(diào)整的方法。

但在隨后的會(huì)談中，S公司對(duì)調(diào)整方案提出了幾點(diǎn)異議：

其一是調(diào)整方案在交易凈利潤(rùn)法的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮人工成本上漲、客戶要求降價(jià)等經(jīng)營(yíng)特殊因素的影響，調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)扣除這些特殊因素產(chǎn)生的費(fèi)用。

其二是2012年企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)時(shí)間不到2個(gè)月，且銷售收入只有1697萬(wàn)元，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)考慮2012年度不納入調(diào)查期內(nèi)。

其三是希望與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同確認(rèn)篩選條件，重新篩選可比企業(yè)，并以此為基礎(chǔ)確定企業(yè)平均利潤(rùn)率，擬定調(diào)整方案。

孝感市稅務(wù)局十分重視企業(yè)意見(jiàn)，反避稅團(tuán)隊(duì)結(jié)合調(diào)查資料進(jìn)行了針對(duì)性研討和核查，逐一制定了回復(fù)方案。

2021年4月—2021年8月，反避稅人員先后與S公司代表舉行了8次會(huì)談，就特殊因素確定、可比企業(yè)篩選等問(wèn)題進(jìn)行了多輪會(huì)商。在此過(guò)程中，反避稅人員就企業(yè)提出的9項(xiàng)經(jīng)營(yíng)特殊因素所產(chǎn)生的費(fèi)用是否應(yīng)在應(yīng)納稅額中予以扣除，進(jìn)行了逐一分析，通過(guò)舉事實(shí)、講法理，S公司最后同意了稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)。雙方明確，S公司作為特殊因素可在應(yīng)納稅額中扣除的費(fèi)用金額為258萬(wàn)元——這一金額比S公司最初提出的3.62億元金額少了3.59億元。

在對(duì)可比企業(yè)篩選條件進(jìn)行多次會(huì)談后，最終，稅企雙方就可比企業(yè)篩選條件和標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成了一致意見(jiàn)。雙方確定了27家可比企業(yè)，最終計(jì)算出企業(yè)可比年度平均凈利潤(rùn)率為3.51%。

歷經(jīng)八輪約談，稅企雙方最終就特別納稅調(diào)整方案達(dá)成一致意見(jiàn)。孝感市稅務(wù)局依法向S公司送達(dá)了《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書》，調(diào)增S公司2013年—2019年應(yīng)納稅所得額合計(jì)30238萬(wàn)元。企業(yè)彌補(bǔ)往年虧損后，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅、加收利息合計(jì)1485萬(wàn)元。S公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整方案無(wú)異議，按期補(bǔ)繳了稅款和利息。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和我國(guó)對(duì)外開(kāi)放水平的提高，集團(tuán)企業(yè)在世界范圍內(nèi)設(shè)立關(guān)聯(lián)公司的情形十分常見(jiàn)。企業(yè)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，即比照完全獨(dú)立的無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)依據(jù)市場(chǎng)條件下所采用的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)或價(jià)格來(lái)處理其相互之間的收入和費(fèi)用分配，將合理的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本在應(yīng)納稅所得額中扣除。

如果關(guān)聯(lián)交易費(fèi)用明顯超出合理范圍，導(dǎo)致與可比公司利潤(rùn)水平差距過(guò)大，會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定存在避稅嫌疑，進(jìn)行特別納稅調(diào)整，進(jìn)而補(bǔ)繳高額稅款與利息。本案中，S公司在關(guān)聯(lián)采購(gòu)和向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)方面存在問(wèn)題，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)交易凈利潤(rùn)法擬定特別納稅調(diào)整方案，與公司進(jìn)行多輪溝通后雙方達(dá)成一致意見(jiàn)，調(diào)增應(yīng)納稅所得額合計(jì)30238萬(wàn)元，補(bǔ)稅加利息1485萬(wàn)元。

公司在面臨反避稅調(diào)查時(shí)，應(yīng)認(rèn)真梳理關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通并配合提供相關(guān)資料，必要時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的特殊問(wèn)題作出說(shuō)明，最大限度為公司爭(zhēng)取合理的利益。