[備注：適用于個人提供勞務的“固定基地Fixed Base”(OECD范本已刪除 )，與'常設機構'的判定標準和征稅原理相似，故僅以“常設機構”為例展開說明]。

'常設機構'的概念主要用于確定締約一方企業(yè)在締約另一方取得利潤的征稅權劃分。稅收協(xié)定約定締約另一方不得對締約一方企業(yè)的利潤征稅，除非締約一方企業(yè)通過其設在締約另一方的常設機構進行營業(yè)。理解稅收協(xié)定“常設機構”規(guī)定時，需要重點把握常設機構判定標準、常設機構優(yōu)先原則、實際聯(lián)系原則/引力原則等三項核心內(nèi)容。

'常設機構'是稅收協(xié)定用語，是指締約一方企業(yè)在締約另一方取得經(jīng)營利潤的相對固定的一個營業(yè)場所。通常情況下，構成“常設機構”的“營業(yè)場所”需具備以下特點：

（一）、是實質(zhì)存在的。沒有規(guī)模或范圍上的限制，只要有一定可支配的空間，即可視為具有營業(yè)場所，例如，機器、倉庫、攤位等；不論是企業(yè)自有的，還是租用的；也不管房屋、場地、設施或設備是否有一部分被用于其他活動；

（二）、是相對固定的，并且在時間上具有一定的持久性而不是臨時的。固定的營業(yè)場所包括締約一方企業(yè)在締約另一方從事經(jīng)營活動經(jīng)登記注冊設立的辦事處、分支機構等固定場所，也包括為締約一方企業(yè)提供服務而在締約另一方使用的辦公室或其他類似的設施，如在某酒店長期租用的房間；

（三）、全部或部分的營業(yè)活動是通過該營業(yè)場所進行的。如果締約一方企業(yè)通過在締約另一方的“常設機構”在締約另一方不同地點進行營業(yè)活動，則應判定其只有單一“常設機構”存在，且應將不同地點的營業(yè)活動產(chǎn)生的利潤歸屬于該“常設機構”。如果締約一方企業(yè)在締約另一方不同地點直接從事營業(yè)活動，則該企業(yè)有可能在締約另一方不同地點構成多個“常設機構”。

根據(jù)稅收協(xié)定范本“常設機構”定義及判定標準，常設機構分為一般機構場所型常設機構、承包工程型常設機構、提供勞務型常設機構以及代理型常設機構。

“常設機構”一語特別包括：

（一）管理場所；

（二）分支機構；

（三）辦事處；

（四）工廠；

（五）作業(yè)場所;

（六）礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。

例外情形，“常設機構”一語應認為不包括： 

（一）專為儲存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設施； 

（二）專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；

 （三）專為由另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存； 

（四）專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集信息的7目的所設的固定營業(yè)場所； 

（五）專為本企業(yè)進行任何其他活動的目的所設的固定營業(yè)場所； 

（六）專為本款第（一）項至第（五）項活動的任意結(jié)合所設的固定營業(yè)場所，前提是上述活動，或在第（六）項的情況下，通過固定營業(yè)場所開展的整體活動，屬于準備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

《國家稅務總局關于印發(fā)<<中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定>及議定書條文解釋>的通知》（國稅發(fā)[2010]75號，以下簡稱國稅發(fā)[2010]75號）等相關規(guī)范性文件對我國簽署的稅收協(xié)定中“常設機構”的含義進一步加以解釋：

（一）、“管理場所”是指代表企業(yè)負有部分管理職責的辦事處或事務所等場所，不同于總機構，也不同于作為判定居民公司標準的“實際管理機構”；

（二）、“礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所”是指經(jīng)過投資，擁有開采經(jīng)營權或與之相關的合同權益，并從事生產(chǎn)經(jīng)營的場所。為勘探或開發(fā)上述礦藏資源的承包工程作業(yè)，需按照工程型常設機構判定標準進行判定。

對于例外情形，如果締約一方企業(yè)在締約另一方僅由于倉儲、展覽、采購及信息收集等活動的目的設立的具有準備性或輔助性的固定場所，不應被認定為“常設機構”。從事“準備性或輔助性”活動的場所通常具備以下特點：

（一）、該場所不獨立從事經(jīng)營活動，并其活動也不構成企業(yè)整體活動基本的或重要的組成部分；

（二）、該場所進行列舉的活動時，僅為本企業(yè)服務，不為其他企業(yè)服務；

（三）、該場所的職責限于事務性服務，且不起直接營利作用。

但是，如果某固定場所既從事不構成常設機構的“準備性或輔助性”活動，也從事構成“常設機構”的活動，則應視其構成常設機構，并對這兩項營業(yè)活動的所得合并征稅。例如，企業(yè)用于交付貨物的倉庫同時也兼營商品銷售，應判定為常設機構并征稅。

百家財稅解讀：結(jié)合我國《稅務登記管理辦法》等相關規(guī)定，一般機構場所型常設機構（如分支機構、代表機構等）應辦理稅務登記。

締約一方企業(yè)在締約另一方的建筑工地、建筑或安裝工程，但僅以該工地或工程持續(xù)超過**個月的為限（如183天或6個月等），構成常設機構。

聯(lián)合國范本還包括：“與其有關的監(jiān)督管理活動”（備注：較OECD范本更側(cè)重維護東道國稅收權益）。

對于工程型常設機構判定標準，我國國內(nèi)法（國稅發(fā)[2010]75號等規(guī)范性文件）列舉了如下判定要點：

（一）、確定工程活動的起止日期，可以按其所簽訂的合同從實施合同（包括一切準備活動）開始之日起，至作業(yè)（包括試運行作業(yè)）全部結(jié)束交付使用之日止進行計算。

（二）、發(fā)生在中國一個工地或同一工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目（不包括該企業(yè)承包的或者是以前承包的與本工地或工程沒有關聯(lián)的其他作業(yè)項目；一般來說，同一企業(yè)在同一工地上承包的項目可認為是商務關系相關聯(lián)的項目），應從第一個項目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項目止計算其在中國進行工程作業(yè)的連續(xù)日期，不以每個工程作業(yè)項目分別計算。

（三）、如發(fā)生分包或轉(zhuǎn)包的：分包方施工時間應算作總包商的施工時間。分包商按其施工時間單獨判定其是否構成“常設機構”構。

百家財稅解讀：根據(jù)《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號）規(guī)定，工程承包型常設機構應辦理稅務登記。

締約一方企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員到締約另一方提供勞務，包括咨詢勞務，但僅以該性質(zhì)的活動（為同一項目或相關聯(lián)的項目）在締約國一方有關納稅年度開始或結(jié)束的任何 12個月內(nèi)連續(xù)或累計超過183天的，構成常設機構。

未能符合一般機構場所型常設機構、承包工程型常設機構判定標準的，如非居民企業(yè)通過雇員或雇用的其他人員到締約另一方提供勞務活動持續(xù)時間達到規(guī)定標準，仍構成常設機構。

對于提供勞務型常設機構判定標準，我國國內(nèi)法（國稅發(fā)[2010]75號等規(guī)范性文件）列舉了如下判定要點：

（一）、所稱的勞務活動，指從事工程、技術、管理、設計、培訓、咨詢等專業(yè)服務活動。例如：對工程作業(yè)項目的實施提供技術指導、協(xié)助、咨詢等服務（不負責具體的施工和作業(yè)）；對生產(chǎn)技術的使用和改革、經(jīng)營管理的改進、項目可行性分析以及設計方案的選擇等提供的服務；在企業(yè)經(jīng)營、管理等方面提供的專業(yè)服務等。

（二）、同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關性或連貫性的若干個項目應視為“同一項目或相關聯(lián)的項目”。在判斷若干個項目是否為關聯(lián)項目時，應考慮下列因素：是否被包含在同一個總合同里；合同是否與同一人或相關聯(lián)的人所簽訂；前一項目的實施是否是后一項目實施的必要條件；項目的性質(zhì)是否相同；項目是否由相同的人員實施等。

（三）、在任何十二個月中連續(xù)或累計超過183天的規(guī)定。以非居民企業(yè)派其雇員為實施服務項目第一次抵達中國之日期起至完成并交付服務項目的日期止作為計算期間，計算相關人員在中國境內(nèi)的停留天數(shù)；對同一時間段內(nèi)的同一批人員的工作不分別計算。例如，非居民企業(yè)派遣10名員工為某項目在中國境內(nèi)工作3天，這些員工在中國境內(nèi)的工作時間為3天，而不是按每人3天共30天來計算。

（四）、“常設機構”是針對該企業(yè)在中國境內(nèi)為整個項目提供的所有勞務而言，而不是針對某一個“十二個月”期間內(nèi)提供的勞務。所以，如果同一個項目歷經(jīng)數(shù)年，在整個項目進行中，如果其中一個“十二個月”期間在中國境內(nèi)提供勞務超過183天，則應認構成常設機構。

百家財稅解讀：根據(jù)《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務稅收管理暫行辦法》（國家稅務總局令第19號）規(guī)定，提供勞務型常設機構應辦理稅務登記。

如果一人在締約一方代表締約另一方一家企業(yè)從事活動，經(jīng)常訂立合同，或?qū)τ诎磻T例訂立的合同，經(jīng)常在合同訂立過程中發(fā)揮主要作用，該企業(yè)不對合同進行實質(zhì)性修改，且該合同：

 （一）以該企業(yè)的名義訂立，或 ；

（二）涉及該企業(yè)擁有或有權使用的財產(chǎn)的所有權的轉(zhuǎn)讓，或使用權的授予，或；

  （三）規(guī)定由該企業(yè)提供服務，對于該人為該企業(yè)從事的任何活動，應認為該企業(yè)在該締約一方設有常設機構，除非該人通過固定營業(yè)場所進行的活動限于“準備性或輔助性”活動，按照該款規(guī)定，不應認為該固定營業(yè)場所構成“常設機構”。

締約一方企業(yè)通過代理人在另一方進行活動，如果代理人有權并經(jīng)常行使這種權力以該企業(yè)的名義簽訂合同，則該企業(yè)在締約另一方構成“常設機構”。

（一）、代理人是“非獨立代理人”。非獨立代理人可以是個人，也可以是辦事處、公司或其他任何形式的組織，不一定被企業(yè)正式授予代表權，也不一定是企業(yè)的雇員或部門。此外，非獨立代理人不一定是代理活動所在稅收管轄區(qū)的居民，也不一定在該稅收管轄區(qū)擁有營業(yè)場所；

（二）、“合同”是指與被代理企業(yè)經(jīng)營活動本身相關的業(yè)務合同；

（三）、“以該企業(yè)的名義簽訂合同”包括不是以企業(yè)名義簽訂合同，但其所簽合同仍對企業(yè)具有約束力的情形。“簽訂”不僅指合同的簽署行為本身，也包括代理人有權代表被代理企業(yè)參與合同談判，商定合同條文等；

（四）、“經(jīng)?！币徽Z要結(jié)合合同性質(zhì)、企業(yè)的業(yè)務性質(zhì)以及代理人相關活動的頻率等綜合判斷；

（五）、如果代理人在締約國另一方的活動僅限于的準備性或輔助性范圍，則不構成企業(yè)的非獨立代理人（或“常設機構”）。

稅收協(xié)定中，與征稅權劃分相關的企業(yè)所得類型包括營業(yè)利潤、不動產(chǎn)租金所得、利息所得、股息所得、特許權使用費所得、國際海運和空運、財產(chǎn)收益等。處理“常設機構”條款與其他相關條款關系時，稅收協(xié)定通常遵循“常設機構”條款優(yōu)先的原則。

“常設機構”條款優(yōu)先包括兩層含義。首先，對于不動產(chǎn)所得、股息、利息等單項所得的征稅原則，協(xié)定都有單獨的條款規(guī)定，締約一方企業(yè)取得的上述單項所得應按協(xié)定各相關條款處理，即其他條款優(yōu)先。其次，其他條款優(yōu)先這一原則僅適用于締約一方企業(yè)本身取得的所得，如果各單項所得由締約一方企業(yè)設在締約另一方的“常設機構”取得或與“常設機構”有實際聯(lián)系，則不論協(xié)定是否對各類所得有單獨條款規(guī)定，仍應優(yōu)先執(zhí)行協(xié)定“常設機構”的規(guī)定。例如，若據(jù)以支付股息（第十條）、利息（第十一條）或特許權使用費（第十二條）的股權、債權、權利或財產(chǎn)等與“常設機構”有實際聯(lián)系的，有關所得應該歸屬于“常設機構”的利潤征稅。

例如，新加坡企業(yè)在向中國客戶轉(zhuǎn)讓專有技術使用權的同時，也委派人員到中國境內(nèi)為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費，無論其服務費是單獨收取還是包括在技術價款中，該服務費均應視為特許權使用費，適用協(xié)定第十二條特許權使用費條款的規(guī)定。但如果上述人員提供的服務是通過該新加坡企業(yè)設在中國的某固定場所進行的或通過其他場所進行，但服務時間達到協(xié)定規(guī)定構成“常設機構”的時間標準的，則構成了“常設機構”，對歸屬于“常設機構”部分的服務所得應執(zhí)行按“常設機構”營業(yè)利潤征稅的規(guī)定。

與稅收協(xié)定相類似，各稅收管轄區(qū)所得稅稅制對非居民企業(yè)來源于本稅收管轄區(qū)的所得類型一般包括銷售貨物所得，提供勞務（服務）所得，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，股息、紅利等權益性投資所得，利息所得、租金所得、特許權使用費所得以及其他所得。各稅收管轄區(qū)通行做法是區(qū)分非居民企業(yè)取得的營業(yè)利潤和單項所得（不符合營業(yè)利潤征稅條件的）進行征稅。例如，我國企業(yè)所得稅法對在境內(nèi)設立機構、場所的非居民企業(yè)的營業(yè)利潤按照自行申報方式繳納企業(yè)所得稅（包括據(jù)實征收和核定征收）；對未設立機構、場所的非居民企業(yè)來源于境內(nèi)的所得實行源泉扣繳，由扣繳義務人代扣代繳企業(yè)所得稅。（詳見《“高大上”國際范：百家財稅“非居民企業(yè)稅收服務與管理”專題（第四期）》（點擊鏈接查看原文））。

締約一方企業(yè)在締約另一方的營業(yè)活動只有在構成“常設機構”前提下，締約另一方才能征稅，并且只能就歸屬于“常設機構”的利潤征稅。在確定“歸屬于常設機構的利潤”時，有兩項原則，分別是“實際聯(lián)系原則”和“引力原則”。

“實際聯(lián)系原則”（the principle of effective connection）是指只就與常設機構有實際聯(lián)系的所得進行征稅的原則，，即只有與“常設機構”的經(jīng)營、股權、債權、權利或財產(chǎn)等有實際聯(lián)系的，有關所得才歸屬于該“常設機構”的利潤征稅。依據(jù)這一原則，締約一方企業(yè)未通過在締約另一方的“常設機構”而取得的營業(yè)利潤和與“常設機構”并無實際聯(lián)系的其他所得，應排除在該“常設機構”的利潤范圍之外。在確定歸屬于“常設機構”利潤問題上，OECD范本主張實行“實際聯(lián)系原則”。

“引力原則”（the principle of the force of attraction）是締約一方企業(yè)在締約另一方構成“常設機構”的情況下，該企業(yè)來源于締約另一方的所得，盡管并非是通過該“常設機構”的活動取得的，只要產(chǎn)生這些所得的營業(yè)活動屬于該“常設機構”的營業(yè)范圍或與其相類似，締約另一方都可將它們納入“常設機構”的利潤范圍內(nèi)征稅?！币υ瓌t”可能會導致締約一方企業(yè)從締約另一方取得的單項所得被并入“營業(yè)利潤”加以征稅。在確定歸屬于常設機構利潤問題上，聯(lián)合國范本主張實行”引力原則”。

因此，需要結(jié)合所簽署的稅收協(xié)定條文確定是適用“實際聯(lián)系原則”還是“引力原則”，并確定“常設機構”營業(yè)利潤的歸集方法。

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