隨著經(jīng)濟(jì)國際化程度不斷提高，非居民跨境提供中介服務(wù)等業(yè)務(wù)大量發(fā)生，境內(nèi)居民企業(yè)、個(gè)人向非居民支付傭金，或非居民設(shè)在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、非居民個(gè)人設(shè)在境內(nèi)的固定基地負(fù)擔(dān)或支付傭金的情況非常普遍。這就涉及到非居民傭金支付的所得稅稅款扣繳的稅法正確、合理適用問題。

什么是稅法上明確的傭金呢？筆者迄今沒有找到稅法上對“傭金”用語的定義。此文重點(diǎn)也不在關(guān)于傭金定義問題的法律討論上。但為說明對非居民支付傭金的稅款扣繳政策適用有一個(gè)正確的界定，關(guān)于傭金的基本屬性、特點(diǎn)等應(yīng)有一個(gè)基本交代。

遍查了經(jīng)濟(jì)法、民法與傭金用語相關(guān)的詞條，均未有關(guān)于“傭金”的高階位的法律來明確。最后通過百度檢索，得到了關(guān)于傭金的描述。雖然百度檢索的介紹不是稅法規(guī)定，但稅法上也并沒有明確傭金的概念。所以實(shí)際業(yè)務(wù)適用中何為傭金，百度介紹中傭金概念的描述是：現(xiàn)代傭金是指企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)支付給中間人的報(bào)酬，中間人必須是有權(quán)從事中介服務(wù)的單位或個(gè)人，但不包括本企業(yè)的職工。------隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，各行業(yè)分工也越來越細(xì)密，傭金這種支付勞務(wù)報(bào)酬的方式也被用到了很多領(lǐng)域中。比如說保險(xiǎn)傭金，就是保險(xiǎn)公司按事前約定的條約給保險(xiǎn)業(yè)務(wù)代理人支付的勞務(wù)報(bào)酬。再如證券傭金，就是證券委托人在證券代理委托買賣成交后向證券代理人支付的手續(xù)費(fèi)用。----

與此概念形成相互呼應(yīng)的是財(cái)稅[2009]29號《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》對傭金支付進(jìn)行了具體規(guī)定：（和老規(guī)定相比要詳細(xì)得多）手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除的必須符合下列條件：

（一）企業(yè)實(shí)際發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金；

（二）與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金；

（三）企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付的手續(xù)費(fèi)及傭金。

（四）簽訂合同或協(xié)議的單位或個(gè)人應(yīng)該具有中介服務(wù)的經(jīng)營范圍以及中介服務(wù)資格證書；

（五）簽訂合同或協(xié)議的單位或個(gè)人，不包括交易雙方及其雇員、代理人和代表人等；

（六）支付手續(xù)費(fèi)及傭金的形式，除委托個(gè)人代理外，不得以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付。

（七）企業(yè)應(yīng)當(dāng)如實(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)提供當(dāng)年手續(xù)費(fèi)及傭金計(jì)算分配表和其他相關(guān)資料，并依法取得合法真實(shí)憑證。從上述可見，凡是一般企業(yè)實(shí)際支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，未滿足上述條件之一的，均不得稅前扣除。

企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，不超過以下規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。　　

1.保險(xiǎn)企業(yè)：財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的15%(含本數(shù)，下同)計(jì)算限額；人身保險(xiǎn)企業(yè)按當(dāng)年全部保費(fèi)收入扣除退保金等后余額的10%計(jì)算限額?！　?/span>

2.其他企業(yè)：按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額。

立法對允許作為傭金支付的稅前扣除的范圍限制非常嚴(yán)格，企業(yè)所得稅法中的傭金僅指保險(xiǎn)企業(yè)或其他企業(yè)支付給具有中介資格的服務(wù)機(jī)構(gòu)、個(gè)人收取的傭金，在不超過規(guī)定限額內(nèi)允許扣除。

必須說明的是，傭金與折扣不同，雖然兩者都必須如實(shí)入賬，但前者是費(fèi)用，后者是收入的抵減項(xiàng)目。所以不能把傭金和折扣相混淆。既往的法律也提到，在執(zhí)行這一政策時(shí)，應(yīng)注意區(qū)分傭金、回扣、工資薪金和個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬。為他人推銷商品或勞務(wù)提供中介服務(wù)取得的合法收入是傭金，非法中間人介紹費(fèi)是回扣，支付給本企業(yè)職工的是報(bào)酬。

另一個(gè)需要明確的是傭金和一般的服務(wù)費(fèi)是有區(qū)別的，除了傭金主要是證券經(jīng)紀(jì)、外貿(mào)代理、銷售傭金等范圍非常狹窄的幾項(xiàng)中介業(yè)務(wù)外，最主要的區(qū)別是：一般的服務(wù)收費(fèi)基本局限于交易雙方一方向另一方提供服務(wù)而收取或支付的報(bào)酬。如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所為客戶提供會(huì)計(jì)、法律服務(wù)收取的報(bào)酬為服務(wù)收費(fèi)。而傭金是向作為交易中間人的第三方提供的中介服務(wù)支付或收取的報(bào)酬。

在進(jìn)行了傭金屬性及相關(guān)規(guī)定的簡單交代后，境內(nèi)居民企業(yè)、個(gè)人或非居民設(shè)在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地向具有合法經(jīng)營資格的非居民中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人支付傭金是否一律適用稅款源泉扣繳呢？如果不適用，又按什么規(guī)定進(jìn)行涉稅處理？

對于具有合法經(jīng)營資格的非居民中介機(jī)構(gòu)或個(gè)人收取的上述范圍的傭金，需要明確的是對非居民企業(yè)和非居民個(gè)人政策適用是相互不同的。

一、向具有合法經(jīng)營資格的非居民中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的傭金支付的稅收政策適用

對具有合法經(jīng)營資格的非居民中介服務(wù)機(jī)構(gòu)取得的傭金，按非居民企業(yè)適用企業(yè)所得稅法的政策,具體應(yīng)分兩種情形：

1．非居民境內(nèi)設(shè)立中介服務(wù)機(jī)構(gòu)從事合法中介服務(wù)的

對于非居民境內(nèi)設(shè)立中介服務(wù)機(jī)構(gòu)從事合法中介服務(wù)收取的傭金，因其主營業(yè)務(wù)就是提供專業(yè)中介服務(wù)，傭金收入是其經(jīng)營所得（營業(yè)利潤的組成部分），應(yīng)該按照確定常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤的原則計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。然而，由于協(xié)定國的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤確定中有與企業(yè)所得稅法一般的成本費(fèi)用扣除的不同的規(guī)定。如確定一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤時(shí)，應(yīng)按協(xié)定規(guī)定進(jìn)行。如國稅發(fā)[2010]75號《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書條文解釋二、協(xié)定并沒有明確規(guī)定計(jì)算營業(yè)利潤的具體方法，只是規(guī)定了在計(jì)算時(shí)應(yīng)遵守的若干原則。第二款就確立了獨(dú)立企業(yè)原則，即對常設(shè)機(jī)構(gòu)要作為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體對待，常設(shè)機(jī)構(gòu)不論是同其總機(jī)構(gòu)的營業(yè)往來，還是同該企業(yè)的其他常設(shè)機(jī)構(gòu)之間的營業(yè)往來，都應(yīng)按公平交易原則，以公平市場價(jià)格為依據(jù)計(jì)算歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。

就是說常設(shè)機(jī)構(gòu)在與其他主體發(fā)生業(yè)務(wù)外來按正常企業(yè)的所得稅處理對待外，其與總機(jī)構(gòu)之間，應(yīng)區(qū)別于其總機(jī)構(gòu)而在企業(yè)所得稅上是獨(dú)立的納稅主體。不僅其與其他主體之間的往來要獨(dú)立核算收入、成本、費(fèi)用和利潤。其與總機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)往來也應(yīng)視同與其他主體業(yè)務(wù)往來核算其收入、成本、費(fèi)用和利潤一樣。也就是說境內(nèi)中介機(jī)構(gòu)可能通過境外總機(jī)構(gòu)作為中間第三方發(fā)生業(yè)務(wù)而收取或支付的傭金，或作為限額內(nèi)費(fèi)用扣除，或作為收入計(jì)算在利潤總額中。

2．非居民境內(nèi)沒有設(shè)立中介服務(wù)機(jī)構(gòu)從事合法中介服務(wù)的

對非居民個(gè)人在我國境內(nèi)沒有設(shè)立中介服務(wù)機(jī)構(gòu)而收取的傭金，如果非居民所在過與我國簽訂有稅收協(xié)定，傭金收入通常適應(yīng)第七條營業(yè)利潤條款，則不能征稅，不適用企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定所得的源泉扣繳規(guī)定。不過，非居民如需要享受稅收協(xié)定待遇，應(yīng)按國稅發(fā)【2009】124號國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）》的通知精神，辦理申請或備案手續(xù)。凡未辦理審批或備案手續(xù)的，不得享受有關(guān)稅收協(xié)定待遇。

提出享受稅收協(xié)定待遇申請或備案手續(xù)的，需要按管理辦法的規(guī)定并提供申請或備案資料。

對于非居民所在國與我國沒有簽訂稅收協(xié)定的，則傭金所得依然符合企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定所得的適用情形，對其由支付者按10%源泉扣繳。

二、向具有合法中介經(jīng)營資格的非居民個(gè)人傭金支付的政策適用問題

對于非居民個(gè)人，由于其收取傭金的方式有兩種，一是通過在中國境內(nèi)的固定基地提供合格中介服務(wù)收取傭金；另一種在境外為境內(nèi)支付者提供合格中介服務(wù)收取傭金。因此，在個(gè)人所得稅適用上在非居民來源于境內(nèi)所得的認(rèn)定上會(huì)產(chǎn)生差異。

1．在中國境內(nèi)的固定基地提供合格中介服務(wù)收取傭金的政策適用

由于非居民提供合格中介服務(wù)在稅收協(xié)定中通常歸入獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得范圍，對獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得，依《中新稅收協(xié)定》第十四條獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)

一、締約國一方居民的個(gè)人由于專業(yè)性勞務(wù)或者其它獨(dú)立性活動(dòng)取得的所得，應(yīng)僅在該締約國征稅，除非該居民在締約國另一方為從事上述活動(dòng)的目的設(shè)有經(jīng)常使用的固定基地，或者在該締約國另一方有關(guān)歷年中連續(xù)或累計(jì)停留超過一百八十三天。如果該居民擁有上述固定基地或在該締約國另一方連續(xù)或累計(jì)停留上述日期，其所得可以在該締約國另一方征稅，但僅限歸屬于該固定基地的所得，或者在該締約國另一方上述連續(xù)或累計(jì)期間取得的所得。應(yīng)區(qū)分獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)所得征稅。

也就是說，只有協(xié)定國非居民個(gè)人在我國設(shè)立固定基地并通過該固定基地取得傭金；或在我國在一個(gè)歷年中連續(xù)或累計(jì)停留超過一百八十三天，其傭金所得我國可以征稅。同時(shí)不滿足上述兩項(xiàng)條件盡管取得傭金所得，就不能征稅。

2．在境外為境內(nèi)支付者提供合格中介服務(wù)收取傭金

對于非居民個(gè)人在境外提供中介服務(wù)，如協(xié)定國居民個(gè)人，則不能征稅，因?yàn)樵诰硟?nèi)既無固定基地，也無在一個(gè)歷年中停留連續(xù)或累計(jì)超過183天。而對非協(xié)定國居民取得傭金，由于不受協(xié)定條款限制，凡屬于中國境內(nèi)居民或非居民設(shè)在中國境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地支付或負(fù)擔(dān)的，我國就有征稅權(quán)，由支付者代為扣繳個(gè)人所得稅。

凡上述屬于我國有權(quán)征稅情形的，通常按勞務(wù)報(bào)酬所得征收個(gè)人所得稅。