自1994年開征土地增值稅以來，我國形成了以《土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）、《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《細則》）為核心的土地增值稅制度體系。土地增值稅的征收基礎是由于公共投資、經濟社會發(fā)展等原因導致土地的投資增值和自然增值，這些增值收益理應屬于公共所有（邵凌云，2016）。德國、意大利、韓國等國家實施的土地增值稅制度，也遵循了“漲價歸公”“溢價歸公”的做法（董黎明 等，2015）。我國土地增值稅制度在籌集稅收收入、促進土地資源開發(fā)利用中發(fā)揮了積極作用，但是在制度實施過程中存在一些問題。其中包括：地下車位、地下車庫、地下獨立的儲藏間等附屬設施（以下簡稱“地下附屬設施”）的征稅范圍界定不夠明晰，在計算增值額的利息分攤的規(guī)定不夠細化，與普通住宅相關的混合型或綜合性房地產分別核算增值額的規(guī)定不夠完善。本文試圖對這些問題進行深入分析并提出改進建議。

根據《條例》第二條，土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱“轉讓房地產”）并取得收入的單位和個人所征收的?！都殑t》第四條則進一步明確規(guī)定，“地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設施”。在實施中，地下附屬設施是否納入征稅范圍，各地存在執(zhí)行不一的情況，其實質上反映出對地下附屬設施征稅范圍界定存在不夠明晰的問題。

（一）地下附屬設施的不同情形及各地對其征稅界定的異同

地下附屬設施轉讓或使用表現(xiàn)為不同的情形。在土地增值稅制度實施過程中，各地對地下附屬設施征稅范圍的界定，既存在界定一致的情形，又存在界定不一致的情形。其中，對于界定不一致的情形，各地存在不同的理解和判斷，容易引起混淆。應在厘清地下附屬設施轉讓或使用相關的情形的基礎上，對地下附屬設施征收范圍作出明晰的界定。

1.與地下附屬設施轉讓或使用相關的情形劃分。李煒（2014）認為地下車位等地下附屬設施從是否涉及產權和收入角度可以劃分為三類：房地產企業(yè)擁有產權并出售、房地產企業(yè)擁有產權并出租、不予辦理產權（例如人防車位）。但根據各地征收和清算業(yè)務的實際，我們認為地下車位等地下附屬設施包括以下五種情形：隨住宅出售或附贈、按獨立產權出售、房地產企業(yè)自用或交付全體業(yè)主無償使用、房地產企業(yè)擁有產權但將使用權轉讓（或出租）給業(yè)主、人防工程轉成車位使用（屬于公共配套服務設施）。針對這五種情形，各地在征稅范圍上作出了相應界定。

2.各地對地下附屬設施征稅范圍界定清晰的情形。（1）地下附屬設施隨住宅出售或附贈、按獨立產權出售這兩種情形屬于土地增值稅征稅范圍。因為這兩種情形，均構成地下附屬設施產權轉讓并取得收入，所以各地在實施中均按照《細則》第二條和第四條規(guī)定納入土地增值稅征稅范圍。（2）地下附屬設施房地產企業(yè)自用或交付全體業(yè)主無償使用，不屬于土地增值稅征稅范圍。因為無論房地產企業(yè)是否擁有地下附屬設施產權，這種情形既沒有發(fā)生產權轉移，也未取得收入，不符合《細則》第二條和第四條規(guī)定，所以各地在實施中均沒有將其納入土地增值稅征稅范圍。

3.各地對地下附屬設施征稅范圍界定截然不同的情形。（1）房地產企業(yè)擁有地下附屬設施產權但將使用權轉讓（或出租）給業(yè)主的，是否納入土地增值稅征稅范圍，各地實施口徑不一。有些地方規(guī)定，地下附屬設施使用權轉讓（或出租）在相應條件下視同銷售不動產，納入土地增值稅征收。相應條件主要分為三類。一是長期出租地下停車位、一次性收取的租金相當于停車位銷售價值的，如遼寧省。二是簽訂合同將停車場所法律法規(guī)規(guī)定期限內的使用權轉移給購房人有償使用的，如青島市。三是僅轉讓使用權或出租使用期限與建造商品房同等期限的，如湖北省。另一些地方則規(guī)定，房地產企業(yè)擁有地下附屬設施產權但將使用權轉讓（或出租）給業(yè)主的，不納入土地增值稅征稅范圍。具體分為兩種類型。一是將地下附屬設施所有權轉移的視同銷售不動產，納入土地增值稅征收，但地下附屬設施使用權轉讓或者出租不納入征稅范圍，如黑龍江省。二是地下附屬設施使用權轉讓或者出租，即便是長期出租（包括無固定期、房屋同期限），或轉讓永久使用權，或一次性收取的租金相當于銷售價值的，均不納入征稅范圍，如西安市、常州市。（2）人防工程轉成車位（即地下人防車位）使用是否屬于征稅范圍存在不同的做法。地下人防車位屬于人防工程，按照《人民防空法》規(guī)定，人民防空工程平時由投資者使用管理，收益歸投資者所有。地下人防車位屬于公共配套服務設施，但投資者平時又可以通過使用取得收入，各地對地下人防車位是否納入土地增值稅征稅范圍存在兩種不同的認識差異。一種認為地下人防設施產權不涉及轉讓，不屬于征稅范圍，如江蘇省。另一種是按政府規(guī)定建造的地下人防設施并加以利用的，在扣除成本、費用之后，對其取得的收入核算增值額，征收土地增值稅，如湖北省。

（二）問題分析——地下附屬設施征稅范圍的界定不夠明晰

各地對于地下附屬設施在征稅范圍界定上之所以出現(xiàn)截然不同的現(xiàn)象，是因為各地對《細則》第二條“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產的行為”的理解和判斷的不同。一種是狹義理解，認為轉讓房地產指的是房地產的所有權有償轉移，即銷售。另一種是廣義理解，認為轉讓房地產不僅包括房地產所有權的轉移，也包括房地產使用權的轉移，即視同銷售不動產。而長期出租（包括無固定期、房屋同期限）、或者轉讓永久使用權、或者一次性收取的租金相當于地下附屬設施銷售價值，被認為屬于所有權有償轉移的特殊情形，或者屬于變相銷售不動產。在《細則》及其他土地增值稅制度對此相關問題沒有更加明晰規(guī)定的情況下，便產生了不同的界定結果。

（三）明晰地下附屬設施征稅范圍界定的建議

針對地下附屬設施征稅范圍界定不夠清晰的問題，應從轉讓行為的性質劃分上作出更加細化和具體的范圍界定。即對《細則》中有關征稅范圍的規(guī)定進一步明晰，特別是要根據轉讓對象、轉讓行為和轉讓取得收入三個要素進行有針對性的界定。針對地下附屬設施而言，具體包括以下三種行為：以出售并取得收入為目的的行為，視同出售的出租并取得收入為目的的行為，以短期出租并取得收入為目的的行為。第一種行為，屬于地下附屬設施所有權轉讓并取得收入的行為，符合有償轉讓所有權要件，應納入土地增值稅征稅范圍；第二種行為，在實際中表現(xiàn)為長期出租（包括無固定期限、與房屋同期限）、或者轉讓永久使用權、或者一次性收取的租金相當于停車位銷售價值的出租，盡管沒有發(fā)生地下附屬設施所有權轉讓，但實質上具備了有償轉讓的要件，應納入土地增值稅征稅范圍；第三種行為，屬于房地產企業(yè)短期經營行為，實質上不具備地下附屬設施有償轉讓的要件，所以不應納入土地增值稅征稅范圍。我們認為針對地下附屬設施轉讓的實際情況，應作出專門的規(guī)定，特別是以長期（含無固定期限、與房屋同期限、租金相當售價、轉讓永久使用權）出租的方式將地下附屬設施出租給業(yè)主并取得收入，由于該收益權是建立在國有土地使用權基礎上的，國家應獲得相應的收益，建議納入征稅范圍。

在土地增值稅征收時，利息扣除作為重要的財務費用扣除項目之一，關系到核算增值額的計算。而能否按轉讓房地產項目計算分攤利息，成為利息扣除的必要條件之一，也是決定利息扣除比例的關鍵因素。但目前計算增值額時關于利息扣除分攤的相關規(guī)定不夠細化，導致具體執(zhí)行中稅務機關與納稅人產生分歧，不利于稅收征管。因此，應進一步分析問題的實質，并有針對性地作出改進。

（一）計算增值額的利息扣除分攤規(guī)定及其存在問題

1.計算增值額時利息扣除分攤規(guī)定：據實扣除和按計算扣除?！都殑t》第七條（三）項規(guī)定：“財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除?！薄秶叶悇湛偩株P于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）進一步明確，“全部使用自有資金，沒有利息支出的”，只能按上述方法計算扣除。因此，根據土地增值稅制度規(guī)定，利息扣除分為據實扣除和計算扣除兩種，并且扣除的比例不同。一方面，在實際征收和清算中，稅務機關要分清房地產企業(yè)從金融機構獲得的貸款流向而確定利息分攤，非常復雜和困難，但這又是決定房地產企業(yè)利息支出是按據實扣除還是按計算扣除的前提條件。另一方面，房地產企業(yè)往往希望通過計算利息分攤，實現(xiàn)按據實扣除的目的，以避免利息支出沒有得到真實扣除。因此，計算增值額時利息扣除分攤采用何種方式方法往往成為稅務機關和納稅人容易產生分歧的焦點。

2.按可銷售總建筑面積的比例或其他合理的計算分攤利息方法不夠細化，可能導致具體執(zhí)行中各地的做法差異較大?！秶叶悇湛偩株P于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）規(guī)定：“屬于多個房地產項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。”在實際中，當清算項目的貸款資金使用清晰時，也就是受益對象和貸款分配比例都是明確的時候，按清算項目可售建筑面積占比計算分攤利息，會導致計算分攤利息有悖于受益原則和配比原則。例如，某房地產企業(yè)有A和B兩個清算項目，A項目可售建筑面積1.0萬平方米，B項目可售建筑面積1.6萬平方米，在某個日期申請銀行貸款80億元，其中50億元用于A項目，30億元用于B項目。當年發(fā)生利息支出5.6億元。顯然A項目和B項目的貸款使用明確（即受益對象清晰）、貸款分配比為1∶0.6。那么按照受益原則和配比原則，計算利息分攤比例應該為1∶0.6。但是，按清算項目可售建筑面積占比計算分攤利息，A項目可售建筑面積與B項目可售建筑面積比為1∶1.6，則A項目分攤利息2.15億元，B項目分攤利息3.45億元。這就會造成A項目的貸款受益多，但計算分攤利息少；B項目的貸款受益少，卻計算分攤利息多。同時，國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定，可采取“其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額”。然而，針對多個房地產項目共同的利息分攤，除了明確按清算項目可售建筑面積占比計算分攤利息外，在國家層面沒有明確其他相關的指引或規(guī)定，僅僅規(guī)定“其他合理的方法”，并沒有明確“其他合理的辦法”的具體范圍和標準，結果可能是各地行使自由裁量權程度不同，各地具體做法出現(xiàn)較大差異。

（二）問題分析——計算增值額的利息扣除分攤規(guī)定不夠細化

國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定的按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例的辦法，近似于物理分割的分攤方法，存在著貸款使用與受益的或大或小偏離情況?，F(xiàn)實中，房地產企業(yè)建造的不可售建筑面積（包括各種公共設施）的利息支出即便清晰且可以計算分攤，也只能按照計算扣除處理，加上通過利息扣除可以降低增值額，導致房地產企業(yè)將計算利息分攤向可售建筑面積歸集，不符合受益原則。而國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定的其他合理方法，在沒有明確范圍和標準的條件下，運用加權平均法計算利息分攤，涉及到利息資本化的時點問題，也容易引起稅企爭議；若按照積數分配法，統(tǒng)一根據貸款金額和時間進行合理分配，但當房地產項目多、貸款期限不一時，可能導致計算利息分攤受益面過窄。另外，若按直接成本法計算利息分攤，由于《細則》沒有明確界定直接成本，只是界定了取得土地使用權所支付費用、拆遷補償費等6項房地產開發(fā)成本，如果適用直接成本法，這些費用是否屬于直接成本沒有具體規(guī)定，具體執(zhí)行中稅務機關與企業(yè)會產生分歧；若按照預算造價法計算利息分攤，由于預算造價調整非常普遍，所以會增加計算利息分攤的難度，且分攤結果具有極大不確定性。所以，明確國稅發(fā)〔2006〕187號文件規(guī)定的“其他合理的方法”的具體內涵，才可以使得利息扣除中的計算分攤規(guī)定得到很好的貫徹執(zhí)行。

（三）細化計算增值額的利息扣除分攤規(guī)定建議

在計算增值額的利息扣除分攤規(guī)定上，應重點把握開發(fā)項目與貸款的關系，避免因計算利息分攤方法的適用不當，導致貸款資金使用與利息分攤錯配。因此，需要進一步細化計算利息分攤方法的規(guī)定，重點是要強化計算利息分攤方法使用的條件和標準。具體建議包括三個方面。第一，凡是貸款資金使用流向與核算項目（或核算對象）一致的，應按照所流向的核算項目（或核算對象）計算利息分攤。第二，細化可售建筑面積分配法適用范圍和條件，如果多個項目按面積銷售的單位價格相近，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例進行利息計算分攤。第三，進一步明確“其他合理的方法”的種類和使用條件的界定。例如，貸款資本化達到規(guī)定比例（如85%）的可以采用加權平均法，貸款期限在規(guī)定范圍（如在清算期內）的可以采用積數分配法，成本和預算造價能夠反映貸款資金使用流向的可采用直接成本法和預算造價法。此外，為了保證計算利息分攤更加合理和公平，建議對計算利息分攤建立事先備案制度，并對計算利息分攤方法調整作出具體規(guī)定，以利于稅企雙方在確定計算利息分攤方案或調整計算利息分攤方法時減少分歧。

在實際中，房地產企業(yè)普遍存在著既建普通標準住宅又從事其他房地產開發(fā)的情況，我們稱之為混合型或綜合性房地產開發(fā)。按照土地增值稅制度規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅。因此，混合型或綜合性房地產應分別核算增值額。但目前對于混合型或綜合性房地產如何分別核算增值額的規(guī)定不能完全適合現(xiàn)實情況。

（一）分別核算增值額規(guī)定存在不夠完善的問題

1.成本核算的計算單位劃分不夠明確導致實施的差異。按《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）規(guī)定：既建普通標準住宅又從事其他房地產開發(fā)的，應分別核算增值額；不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用《條例》第八條（一）項的免稅規(guī)定（即納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超出扣除項目金額20%的，免征增值稅）。因此，分別核算增值額屬于清算中的一項基本要求，也是房地產企業(yè)建造普通標準住宅能否達到免稅條件的前提。但在實際清算中，房地產企業(yè)對分別核算增值額的界定存在分歧。根據《細則》第八條規(guī)定“土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算”，就存在按最基本的核算項目分別核算增值額與按核算對象分別核算之間的差異問題。例如，房地產企業(yè)往往開發(fā)的同一幢樓內存在多種住宅類型（普通住宅、非普通住宅）、商業(yè)用房、地下車位等附屬設施，按照一幢樓為計算單位作為核算對象進行增值額核算，并對其開發(fā)的獨立的商鋪作為另一個單獨核算對象進行增值額核算，屬于分別核算增值額。各地劃分成本對象存在二分法、三分法、四分法，那么該例子適合按照三分法，即普通住宅/其他類型住宅/非住宅，分別核算增值額，其計算的結果與第一種方法計算結果完全不同。在實際中，個別省份將隨普通住宅一同銷售的地下車位或車庫按照普通住宅進行核算，如河南省。那么前一種方法是否屬于分別核算增值額容易引起爭議。因此，對最基本的核算項目、核算對象需要進一步明確。

2.不分別核算增值額的處理規(guī)定不夠完善。財稅字〔1995〕48號文件只規(guī)定了不分別核算增值額為不適用普通標準住宅免征增值稅的條件，但是沒有明確相應細化處理的規(guī)定。因此，各地對不分別核算增值額的處理存在多種情形（樊其國，2015）。（1）只規(guī)定普通標準住宅不能適用免稅規(guī)定。這與財稅字〔1995〕48號文件規(guī)定一致，那么其建造的普通標準住宅只能按照其他房地產核算增值額。（2）稅務機關按照各自占總建筑面積的比例，分別核算增值額。這不僅會增加稅務機關的工作難度和工作量，而且稅務機關與納稅人會在核算依據、核算方法和核算結果發(fā)生分歧。（3）一律按非普通標準住宅計算增值額。這種做法的結果是，普通住宅無論增值額多少，都無法適用免稅規(guī)定。（4）以整個開發(fā)項目為對象核算增值額。按照這種做法，開發(fā)項目如果是普通住宅，那么就適用免稅規(guī)定，反之則不適用；開發(fā)項目為混合型或綜合性的，由于不分別核算，是否適用免稅規(guī)定，存在不確定性。（5）核定征收從高計征土地增值稅。按照這種辦法，普通住宅無論增值額多少，都無法適用免稅規(guī)定。（6）按占清算項目可銷售面積的比例計算增值額。那么未清算的可銷售面積，是否按照這個辦法繼續(xù)執(zhí)行，沒有明確。從以上各地清算操作辦法看：一方面，與財稅字〔1995〕48號文件規(guī)定相比，存在寬嚴不一、處理環(huán)節(jié)不一、影響面不一的情況；另一方面，說明不分別核算增值額的處理規(guī)定不夠完善。

（二）問題分析——現(xiàn)實的復雜性、多樣性要求規(guī)定進一步完善

核算增值額的規(guī)定與普通標準住宅出售增值額未超出扣除項目金額20%免征土地增值稅密切相關。所以，區(qū)分普通住宅和非普通住宅，是否分別核算增值額，對于稅企都至關重要。但在實際工作中，存在多項目開發(fā)、單項目混合型等情況，在界定最基本的核算項目、核算對象上容易發(fā)生分歧，按照最基本的核算項目分別核算增值額與按照核算對象分別核算增值額結果不同，盡管從規(guī)定上看都是允許的，但由于產生的稅負不同，容易帶來稅收籌劃問題或自由裁量權使用是否適當問題，也有悖同一征稅對象稅負相同原則。房地產企業(yè)不分別核算增值額的情況下，是否由稅務機關分別核算增值額，依據什么分別核算增值額，現(xiàn)行的土地增值稅制度不夠明確。各地根據實際需要制定的辦法存在較大差異，既有失公允又容易產生爭議。

（三）完善普通住宅相關的混合型或綜合性房地產分別核算增值額的建議

鑒于最基本的核算項目、核算對象既關系到核算增值額的選擇，又關系到核算結果的使用，所以應進一步完善最基本的核算項目、核算對象的適用條件和標準。同時，對房地產企業(yè)不分別核算增值額的規(guī)定進行細化。首先，細化《細則》第八條規(guī)定，明確成本核算的最基本的核算項目運用的具體條件，即按照國家立項或工程規(guī)劃許可證確定的項目判別或者劃分最基本的核算項目，其中功能單一的為最基本核算項目，單體建筑物具有多功能的以主體功能的性質確定為最基本核算項目。其次，對于各地在核算對象劃分上存在二分法、三分法和四分法，建議統(tǒng)一確定為二分法，即普通住宅與普通住宅以外的房地產產品，從而簡化核算對象類型，便于更好更準確確定普通住宅免征土地增值稅情況。最后，針對房地產企業(yè)不分別核算增值額的情況，建議完善財稅字〔1995〕48號文中的第十三條，細化為：在房地產企業(yè)不分別核算增值額時，稅務機關應要求房地產企業(yè)分別核算增值額，凡按照稅務機關要求分別核算增值額的，可以適用《條例》第八條（一）項的免稅規(guī)定，否則不適用。從而完善分別核算增值額的規(guī)定，引導房地產企業(yè)健全核算管理制度并積極支持土地增值稅清算工作。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第12期。）