寧波安全三江會計(jì)師事務(wù)所

來源  |  作者投稿《破產(chǎn)法實(shí)務(wù)》公眾號

摘要：根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)清算是出現(xiàn)在企業(yè)法人不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，并且資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或者明顯缺乏清償能力，依照規(guī)定清理債務(wù)。在資產(chǎn)處置后，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]第60號）規(guī)定，管理人需要對企業(yè)所得稅進(jìn)行清算處理申報(bào)，但破產(chǎn)企業(yè)的清算所得只有在企業(yè)對所有的債務(wù)清償完畢后才能計(jì)算出來，這將面臨著一個清償程序先后的問題，實(shí)務(wù)中存在很大爭議，本文結(jié)合經(jīng)辦的案件，梳理相關(guān)規(guī)定，提出解決路徑，希望形成共識，使破產(chǎn)企業(yè)最終有序退出市場。

【關(guān)鍵詞】清算期  清算所得  債務(wù)清償損益  死欠核銷

企業(yè)破產(chǎn)中稅務(wù)問題很多，但對于資不抵債無法清償全部債務(wù)的破產(chǎn)清算企業(yè)需繳納清算所得稅。很多管理人存在很大疑惑，債務(wù)人都已經(jīng)無法償還債務(wù)，怎么可能還會產(chǎn)生清算所得稅，因此，我們首先有必要對《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]第60號）的認(rèn)識。

一、清算企業(yè)所得稅的產(chǎn)生

（一）清算期

企業(yè)應(yīng)將整個清算期作為一個獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。應(yīng)將破產(chǎn)裁定受理日作為清算期的開始日，法院宣告破產(chǎn)終結(jié)日作為清算期的結(jié)束日。

（二）清算應(yīng)納稅所得額＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格－資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋債務(wù)清償損益－彌補(bǔ)以前年度虧損

（三）產(chǎn)生清算所得稅的深層次主要原因

1、很多破產(chǎn)企業(yè)，是因?yàn)閷ν鈸?dān)保引起的，而這部份擔(dān)保支出在稅前扣除有嚴(yán)格的扣除標(biāo)準(zhǔn)。需滿足以下條件：（1）該擔(dān)保行為與本身應(yīng)納稅收入有關(guān)，如企業(yè)對外提供的與本企業(yè)投資、融資、材料采購、產(chǎn)品銷售等主要生產(chǎn)經(jīng)營活動密切相關(guān)的擔(dān)保；（2）因被擔(dān)保人不能按期償還債務(wù)而承擔(dān)連帶還款責(zé)任，經(jīng)清查和追索，被擔(dān)保人無償還能力，對無法追回的，按照規(guī)定扣除。（3）扣除范圍：在交易對等的范圍之內(nèi)可以扣除。如甲乙兩家公司相互提供擔(dān)保，在互保金額范圍之內(nèi)可以扣除，因?yàn)楦鶕?jù)合同雙方權(quán)利與義務(wù)對等和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)之間簽訂貸款互保合同，相互提供的貸款擔(dān)保，與企業(yè)的融資活動密切相關(guān)，因此，簽訂貸款互保合同的一方（擔(dān)保企業(yè)）為另一方（被擔(dān)保企業(yè)）提供的貸款擔(dān)保，在被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)?？傤~之內(nèi)（含）的部分，應(yīng)認(rèn)為與其本身應(yīng)納稅收入有關(guān)。上述擔(dān)保企業(yè)為被擔(dān)保企業(yè)提供貸款擔(dān)保，因承擔(dān)擔(dān)保連帶責(zé)任所發(fā)生的損失，在被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)保總額之內(nèi)（含）的部分，可按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅前扣除，超過被擔(dān)保企業(yè)為擔(dān)保企業(yè)所提供的貸款擔(dān)保總額的部分，不得扣除。

故存在擔(dān)保物變現(xiàn)償還債務(wù)后，該擔(dān)保支出不能稅前扣除，而相對應(yīng)的擔(dān)保物增值需交納企業(yè)所得稅。

2、賬面成本未完全反映實(shí)際基建投入，這無形中增加了清算所得。因資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是按稅法規(guī)定可以在企業(yè)所得稅前扣除的資產(chǎn)成本，很多破產(chǎn)企業(yè)沒有符合稅法規(guī)定的發(fā)票，入賬依據(jù)不合規(guī)，如企業(yè)基建投入都是白條，或者很多支出都是個人支付，未完全在賬上體現(xiàn)。

3、債務(wù)清償損益，是指企業(yè)全部負(fù)債按計(jì)稅基礎(chǔ)減除其清償金額后的余額。通俗的講，就是未償還部分要計(jì)入清算所得，如破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)總額1000萬元，可供清償?shù)钠飘a(chǎn)財(cái)產(chǎn)凈額400萬元，則清算終結(jié)后仍然會有600萬元的債務(wù)無法清償，按25%的稅率會產(chǎn)生企業(yè)所得稅150萬元。

二、對清算企業(yè)所得稅的處理  

1、作為破產(chǎn)費(fèi)用列支。

該種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第二款管理、變價和分配債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用。但在企業(yè)破產(chǎn)環(huán)節(jié)，管理人變賣破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加屬于破產(chǎn)費(fèi)用，隨時支付。

根據(jù)清算應(yīng)納稅所得額的形成（詳見上文公式），破產(chǎn)環(huán)節(jié)變現(xiàn)產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額僅僅是一部份，故對破產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)作限縮解釋，不應(yīng)作為破產(chǎn)費(fèi)用列支，也不具有可操作性。

2、由稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)充申報(bào)債權(quán)。

雖然根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第五十六條的規(guī)定：在人民法院確定的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，債權(quán)人未申報(bào)債權(quán)的，可以在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)最后分配前補(bǔ)充申報(bào)；但是，此前已進(jìn)行的分配，不再對其補(bǔ)充分配。但是，破產(chǎn)企業(yè)清算所得只有在所有債務(wù)人都清償完畢后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來，此時破產(chǎn)企業(yè)已無任何財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償，故這樣的申報(bào)也就無任何實(shí)際意義了。但實(shí)際操作時，稅務(wù)機(jī)關(guān)還是主張受償該筆稅款。

3、根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，應(yīng)將整個清算期作為一個獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得，應(yīng)將破產(chǎn)裁定受理日作為清算期的開始日，法院宣告破產(chǎn)終結(jié)日作為清算期的結(jié)束日。在履職開始后，及時填寫《企業(yè)所得稅清算事項(xiàng)備案表》，向稅務(wù)機(jī)關(guān)作清算備案。

破產(chǎn)終結(jié)后，按法定程序清償扣除清算費(fèi)用及彌補(bǔ)以前年度虧損后，對產(chǎn)生的清算所得稅，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)清算所得稅。同時持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請稅務(wù)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)即時出具清稅文書，由稅務(wù)機(jī)關(guān)自行按照有關(guān)規(guī)定核銷“死欠”。

因此該種處理方法，也符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于深化“放管服”改革 更大力度推進(jìn)優(yōu)化稅務(wù)注銷辦理程序工作的通知》（稅總發(fā)〔2019〕64號）的規(guī)定，更具有可操作性。

三、小結(jié)

建議管理人在履職開始日，向稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢有無欠稅的同時，辦理清算備案，作為清算期的開始，在破產(chǎn)終結(jié)之后，即時辦理清算所得，主動和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通存在爭議的問題，產(chǎn)生的清算所得稅，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請“死欠”核銷。

結(jié)束語：實(shí)務(wù)中仍存在很大的爭議，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)要求管理人交納企業(yè)所得稅。因此期待國家稅務(wù)總局出臺針對企業(yè)破產(chǎn)語境下的企業(yè)所得稅處理規(guī)定，以減少或者避免實(shí)際操作中有關(guān)規(guī)定理解不同而發(fā)生的無謂爭議，使破產(chǎn)企業(yè)最終有序退出市場，歡迎各位專家批評指正。

編輯  |  熊慧    主編  |  付軍