作者｜余光瑞

本文原載于《財務管理研究》2020年第3期

財政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（以下稱“原租賃準則”），重點是對企業(yè)發(fā)生的租賃業(yè)務的確認、計量和有關(guān)信息的列報進行明確規(guī)范。近年來，租賃市場交易的多樣性和復雜性逐漸提升，承租人的會計處理面臨一些新的問題，原租賃準則難以實現(xiàn)全面覆蓋和解決。

原租賃準則規(guī)定，承租人與出租人自租賃開始日，以資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風險和報酬是否轉(zhuǎn)移為判斷標準，將租賃界定為經(jīng)營租賃和融資租賃。如果承租人企業(yè)在資產(chǎn)負債表中確認了租入資產(chǎn)和與其相關(guān)負債，則認定為融資租賃；如果承租人企業(yè)在資產(chǎn)負債表中對通過租賃得到的資產(chǎn)使用權(quán)和相應支付租金不進行確認，則認定為經(jīng)營租賃。

然而，在實務操作中，以經(jīng)營租賃作為處理方式時，承租人企業(yè)財務報表將面臨無法全面反映租賃業(yè)務活動產(chǎn)生的權(quán)利及這項業(yè)務所承擔的義務等問題。因此，實踐中會設(shè)計一些符合特定交易類型的租賃業(yè)務，為企業(yè)提供動機和機會，但因此也降低了財務報表的可比性和全面性。

2016年1月，國際會計準則理事會修訂并發(fā)布《國際財務報告準則第16號——租賃》（以下稱“國際準則”），該文件于2019年1月1日起正式施行。國際準則取消了原租賃準則企業(yè)租賃業(yè)務分類中的融資租賃和經(jīng)營租賃，規(guī)定承租人企業(yè)對租賃業(yè)務活動（除需要簡化的短期租賃及低價值資產(chǎn)的租賃外）在業(yè)務處理中應確認使用權(quán)資產(chǎn)及相關(guān)租賃負債，同時要對折舊和利息費用進行確認。在實踐中，隨著國際準則的實施，新租賃準則就租賃的確認、計量及有關(guān)信息列報進行規(guī)范有效規(guī)避了表外融資，反映了真實的資產(chǎn)負債率，推動了使我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則全面接軌。

實施新租賃準則后，承租人對租賃業(yè)務的會計處理發(fā)生了很大變化，承租方對經(jīng)營租賃和融資租賃不再加以區(qū)分，而是將用與融資租賃類似的使用權(quán)模型對經(jīng)營租賃進行使用權(quán)資產(chǎn)和負債確認，同時還要確認折舊和利息費用。由此來看，新租賃準則的核心之一是將承租人劃分的經(jīng)營租賃業(yè)務表內(nèi)化，而出租方的會計處理則未與原租賃準則產(chǎn)生太大變化[1]。

完善租賃的定義，新增租賃識別、分拆合并原則

在新租賃準則中將租賃定義為在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人，以獲取對價的合同。在租賃合同期內(nèi)，從承租人的角度來看，其獲得在一定期間內(nèi)控制并已識別資產(chǎn)使用的一項權(quán)利，符合資產(chǎn)的定義；同時，其也承擔了向出租人轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務，符合負債的定義。這一定義使新租賃準則為承租人租賃業(yè)務處理的規(guī)范做了理論鋪墊。同時，為使其在實務中實現(xiàn)更好應用，新租賃準則新增了租賃的識別、分拆及合并原則。

承租人對租賃業(yè)務會計處理的變化

新租賃準則明確，承租方不再將租賃業(yè)務劃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，而是用與融資租賃類似的使用權(quán)模型就租賃業(yè)務對使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債進行確認，同時對租賃資產(chǎn)折舊和利息費用進行確認[2]。出于重要性原則和成本效益原則的考慮，新租賃準則對“短期租賃”和“低價值資產(chǎn)租賃”予以除外，明確表示租賃業(yè)務承租人可按照現(xiàn)行做法，不對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債進行確認，而是運用與此前經(jīng)營租賃定義下一致的會計處理方式。

承租人售后回租業(yè)務會計處理更符合實務

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下稱“新收入準則”）的修訂，新租賃準則對售后租回交易業(yè)務的會計處理進行了相應調(diào)整[3]。

針對售后租回這項業(yè)務，原租賃準則規(guī)定要先對售后租回加以判斷，認定其是融資租賃還是經(jīng)營租賃，然后再按照不同的模式進行會計處理。新租賃準則需要先判斷售后租回是否屬于銷售。如果該業(yè)務中的租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓滿足新收入準則中收入的確認條件，那么租賃業(yè)務的承租人就將原資產(chǎn)賬面價值中和保留使用權(quán)相關(guān)的部分，對售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)進行計量確認，同時僅對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利進行相關(guān)利得或損失的確認；

如果售后租回交易業(yè)務中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不滿足收入確認的條件，租賃業(yè)務承租人則應確認資產(chǎn)，同時就一項與轉(zhuǎn)讓收入等額的金融負債進行確認，并按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行該金融負債的會計處理。在實踐中，大部分售后租回都不屬于銷售，新租賃準則實施后，承租人可直接增加銀行存款和租賃負債。此種方式下，承租人售后租回的會計處理將更符合現(xiàn)實情況。

增加對租賃直接售出方為出租人的融資租賃會計處理

新租賃準則明確規(guī)定，租賃業(yè)務在租賃期開始日，出租方應當對按照租賃資產(chǎn)的公允價值和按照市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值形成的租賃收款額進行對比，確認收入時按照兩者較低者的原則進行處理。結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，按照租賃資產(chǎn)賬面價值以扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額為依據(jù)。這種處理方式與新收入準則的要求保持了一致性。

豐富列報內(nèi)容，為報表使用者提供更實用的信息

信息披露方面，對出租人增加了部分重點披露要求，包括出租人要對所保留的租賃資產(chǎn)的有關(guān)權(quán)利進行風險管理的情況說明等。例如，融資租賃的銷售損失和收益情況、可變租賃付款額有關(guān)的收入情況，以及經(jīng)營租賃的租賃收入信息等[4]。

對承租人而言，信息披露的要求是，新租賃準則根據(jù)已發(fā)生變化的會計處理方式，在財務報表列示中規(guī)范了對租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債、折舊和利息確認、現(xiàn)金流出等情況，并在原租賃準則的基礎(chǔ)上，對租賃有關(guān)的信息披露要求進行了完善和調(diào)整。

由于新租賃準則對出租方的會計處理未做太大改變，接下來重點通過實務分析新租賃準則的修訂對承租方會計處理和財務報表的影響。

業(yè)務描述

A公司為一家區(qū)域性零售企業(yè)，2019年1月1日，其向B公司租入位于某縣城的一棟營業(yè)房，租賃期5年，每年年末支付租金200萬元，不考慮其他初始直接費用，其增量借款年利率為7.95％（A公司無法確定租賃內(nèi)含利率）。

案例分析

按照新租賃準則的規(guī)定，租賃期開始日A公司需要確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在租賃期間，每年確認折舊和利息費用；而按照原租賃準則的規(guī)定，A公司只需按年支付租賃費用并確認成本費用。B公司作為出租方，新舊準則的實施對其無實質(zhì)變化。下面，根據(jù)新租賃準則的規(guī)定，計算得出租賃付款額的現(xiàn)值，并計算各期利息費用，具體計算見表1。

表1  租賃付款額現(xiàn)值及各期利息費用

注：此處數(shù)據(jù)做了位數(shù)調(diào)整，147 290.40＝2 000 000.00－1 852 709.60。

根據(jù)表1數(shù)據(jù)，假定A公司對使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計提折舊，暫不考慮所得稅的影響，下表2分別按照新租賃準則及原租賃準則的規(guī)定進行各年度會計處理，并對比分析新租賃準則與原租賃準則對承租人財務報表的影響。

表2  新舊租賃準則對財務報表的影響    （單位：元）

以2019年為例，執(zhí)行新租賃準則后，相較原租賃準則，期末資產(chǎn)負資產(chǎn)增加6 396 763.54元，負債增加6 631 632.81元，未分配利潤減少234 869.27元，成本費用增加234 869.27元。

可以看出，執(zhí)行新租賃準則后，承租人的經(jīng)營租賃業(yè)務需要入表，意味著承租人的資產(chǎn)負債表將隨著現(xiàn)時經(jīng)營租賃的租金承諾而產(chǎn)生相應膨脹，資產(chǎn)負債率上升，反映經(jīng)營效率的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。此外，承租人的費用分攤方式將由現(xiàn)行的直線法變?yōu)椤扒按蠛笮　蹦Ｊ?，即在租賃期的前半段總費用(即折舊加上利息)將高于原租賃準則下直線法確認的經(jīng)營租賃費用。執(zhí)行新租賃準則后，承租人前幾年的經(jīng)營業(yè)績會出現(xiàn)不同程度的下滑，見圖1。

圖1  新舊準則下經(jīng)營租賃費用對比

從對相關(guān)行業(yè)的影響來看，新租賃準則下受影響較大的主要是采用經(jīng)營租賃較多的零售業(yè)、航空業(yè)等領(lǐng)域，主要原因是這些行業(yè)的租賃資產(chǎn)單體金額較大，因而入表的壓力也較大。同時，這些行業(yè)的租賃資產(chǎn)使用年限較長，原租賃準則下租賃年限很難達到其使用壽命的75%，不滿足融資租賃的確認條件。因此，這類資產(chǎn)在新租賃準則實施前采用交易上融資租賃、會計上經(jīng)營租賃的方式較多。而新租賃準則實施后，則要求其全部入表核算。根據(jù)普華永道對全球3 199家上市公司調(diào)研的結(jié)果，新租賃準則下，零售業(yè)、航空業(yè)、醫(yī)療業(yè)、交通物流業(yè)帶息負債規(guī)模將分別上升98%、47%、36%和24%，對應的行業(yè)資產(chǎn)負債率將大幅升高，可能導致企業(yè)融資能力下降或融資成本上升，進而導致上述行業(yè)利用租賃來提高自身融資能力的空間被擠壓。

新租賃準則通過對所有租賃資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中反映并確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的要求，規(guī)避了承租人利用經(jīng)營租賃實現(xiàn)表外融資的可能，從而更客觀地反映承租人的資產(chǎn)負債狀況，進而真實、全面地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債率水平，為報表使用者提供了更真實的信息。通過對租賃資產(chǎn)信息披露的規(guī)范，將有效提升租賃業(yè)務的會計信息質(zhì)量，提高經(jīng)營層的風險防范意識。新租賃準則的實施對做好租賃的識別及使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債的計量提出了較高要求，企業(yè)應充分發(fā)揮業(yè)財聯(lián)動效應，積極搜尋租賃資產(chǎn)相關(guān)的有效信息，加強租賃合同設(shè)計、起草和簽訂過程的管理，從而提升資產(chǎn)經(jīng)營質(zhì)量。

在執(zhí)行過程中，財務人員還需關(guān)注售后回租業(yè)務初始直接費用的處理。在售后租回的情況下，其租賃資產(chǎn)的狀態(tài)并未發(fā)生實質(zhì)轉(zhuǎn)移，如果將初始直接費用進行資本化就會產(chǎn)生資產(chǎn)虛增的情況，因此計入當期費用是更合理的處理方式。新租賃準則在計算使用權(quán)資產(chǎn)價值時，繼續(xù)沿用原租賃準則的處理，包含初始直接費用，將初始直接費用進行資本化。但在實務操作中，一般承租人不會將售后租回的初始直接費用資本化，而大多采取費用化。因此，這可能是新租賃準則修訂過程中存在的一個缺陷。

在出租方的會計處理上，新租賃準則的修訂未做太大改變，而在承租方對租入的使用權(quán)資產(chǎn)上，則按照初始成本進行計量，同時需要確認租賃負債，其核心變化是將承租人經(jīng)營租賃表外業(yè)務，進行表內(nèi)化反映。這一變化將對航空業(yè)、零售業(yè)、交通物流業(yè)、醫(yī)療業(yè)等租入長期資產(chǎn)行業(yè)的資產(chǎn)負債率產(chǎn)生較大影響，可能導致其資產(chǎn)負債率快速上升，但也將更真實地反映企業(yè)的資產(chǎn)負債水平，有利于報表信息的使用者，尤其是融資評級機構(gòu)，通過更規(guī)范的信息紕漏要求獲取更有價值的信息。同時，企業(yè)管理者也能更及時、精準地識別和防范企業(yè)自身的財務風險。

作者簡介：

余光瑞，女，1971年生，本科，高級會計師，主要研究方向：企業(yè)財務管理。

本文刊載于《財務管理研究》雜志2020年第3期