一、納稅籌劃的目的及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的籌劃重點(diǎn)

通過“百度”搜索“納稅籌劃”一詞，會搜到這樣的答案：所謂納稅籌劃（Tax Planning)，是指通過對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行策劃，制作一整套完整的納稅操作方案，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。通過查詢其它的教科書也可以查得到類似的定義。這種定義的解釋一般有這樣兩條：1.采用的籌劃手段合法或者不違法；2.目的是避稅、節(jié)稅或轉(zhuǎn)稅。關(guān)于這樣的解釋，筆者能夠贊同的是第一條，即采用合法或者不違法的手段，但對第二條卻不敢茍同：難道納稅籌劃的目的是為了少交稅或不交稅嗎？企業(yè)是以盈利為目的的經(jīng)濟(jì)組織，利潤最大化是其財務(wù)管理的直接目標(biāo)。因此，從財務(wù)管理的意義來講，納稅籌劃的目的不是為了節(jié)稅或是避稅，而是為了實現(xiàn)利潤的最大化。換句話說，通過納稅籌劃，即使多交了稅金，如果能帶來利潤的增加也是值得的。

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，在其營運(yùn)及銷售過程中，會面臨多個稅種，如營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、印花稅、企業(yè)所得稅等，其中營業(yè)稅（稅率5%）、土地增值稅（稅率30%~60%）及企業(yè)所得稅（稅率25%）是其主要稅種。從稅負(fù)的輕重來看，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的籌劃重點(diǎn)是土地增值稅。如果在籌劃過程籌劃不當(dāng)，可能會出現(xiàn)“丟了西瓜撿個芝麻”的結(jié)果。如通過降低售價的方式達(dá)到了減少營業(yè)稅金及附加和土地增值稅的目的，卻因此造成最終利潤的減少則是得不償失的；但如果通過降價或提價或其它手段使得利潤有增加，而不管是多交了稅還是少交了稅，都可以說從真正意義上達(dá)到了稅收籌劃的目的。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要正確認(rèn)知納稅籌劃的實質(zhì)，把握納稅籌劃的重點(diǎn)稅種，才能從更寬泛的角度進(jìn)行納稅籌劃。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃思路

既然土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的主要稅種，應(yīng)作為重點(diǎn)籌劃項目，所以在籌劃思路上應(yīng)重點(diǎn)考慮稅法關(guān)于該稅種的相關(guān)規(guī)定。筆者認(rèn)為對土地增值稅的籌劃應(yīng)遵從以下思路：

1.充分利用稅收政策及稅收優(yōu)惠

在進(jìn)行土地增值稅計算及納稅申報時，要充分利用稅收政策及稅收優(yōu)惠帶來的好處。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С霾⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，允許扣除的開發(fā)費(fèi)用為“實際支付利息”（不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額）并加計扣除“地價款加開發(fā)成本之和”的5%；不能按房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許扣除的開發(fā)費(fèi)用為“地價款加開發(fā)成本之和”的10%。此 項規(guī)定為可扣除開發(fā)費(fèi)用提供了一定的籌劃空間：在利息不超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額范圍內(nèi)，實際利息占地價款與開發(fā)成本之和的比例低于5%時，選擇按10%比例扣除，當(dāng)實際利息占地價款與開發(fā)成本之和的比例高于5%時，選擇按實際利息及5%的加扣比例扣除。再如，根據(jù)開發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的相關(guān)規(guī)定，在增值額未超過扣除項目金額的20%時免征土地增值稅，此時可以通過對銷售價格的調(diào)整以享受該優(yōu)惠政策以實現(xiàn)利潤最大化。還有關(guān)于預(yù)提費(fèi)用扣除的相關(guān)規(guī)定，在計算土地增值稅時都要予以考慮，以期在合法的情況下節(jié)稅并達(dá)到利潤最大化。

2.利用改變交易形式進(jìn)行籌劃

通過改變交易形式進(jìn)行納稅籌劃，更多的是利用了稅收政策的空隙。但這種空隙并不是一種常態(tài)的存在，只有在特定情況下才能利用，如代建房，只需交納營業(yè)稅而不交納土地增值稅，這對企業(yè)而言如果符合代建房的條件，有可能比建房銷售賺取更多的利潤，但這種項目卻不可能是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的日常項目，其日常項目是建設(shè)商品房并進(jìn)行銷售；再如關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)讓在建工程，雙方都會享有政策規(guī)定的加計扣除項目的優(yōu)惠，這可能在總體上少交土地增值稅且?guī)砜傮w利潤的最大化。但如果關(guān)聯(lián)方之間的交易不符合獨(dú)立交易的原則，則有可能承擔(dān)較大的稅務(wù)風(fēng)險；再如，對于銷售裝修的商品房而言，是將裝修商品房整體銷售還是將商品房與裝修分別銷售，也存在較大的籌劃空間，關(guān)鍵是從整體的角度來看是帶來利潤的增加還是減少（對于該部分籌劃將在后文的納稅籌劃方法中進(jìn)行分析）。以上這些舉例旨在說明通過交易形式的改變可能帶來稅額的改變并進(jìn)一步引起利潤的改變。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃方法

鑒于大多數(shù)可改變交易形式的項目都不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的日常項目，所以對非日常項目相關(guān)的稅務(wù)籌劃不作過多探討，下面的籌劃方法中，僅對作為日常項目的商品房銷售及是否裝修后再售的問題進(jìn)行探討。土地增值稅的納稅籌劃不外乎從增減收入和增減成本的角度去影響稅金并進(jìn)一步影響利潤，所以籌劃方法也是從調(diào)整售價或增加作業(yè)（如裝修）的角度去進(jìn)行。但因為房地產(chǎn)的售價與成本在一定時期是相對穩(wěn)定的，因此有關(guān)收入的調(diào)整與是否增加作業(yè)也只能在一定幅度之內(nèi)進(jìn)行，并不能隨意大幅增減。下面分別介紹臨界點(diǎn)調(diào)價法和增值作業(yè)法（是否裝修后再售）對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃。

1. 臨界點(diǎn)調(diào)價法

臨界點(diǎn)調(diào)價法是指利用不同增值率作為臨界點(diǎn)通過調(diào)高或調(diào)低售價的方法進(jìn)行納稅籌劃從而達(dá)到利潤最大化的目的。

下面通過案例來說明房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以利用的臨界點(diǎn)及納稅籌劃方法。

案例1：甲房地產(chǎn)開發(fā)公司正在開發(fā)麗都小區(qū)，該小區(qū)為普通住宅小區(qū)，為此項目支付土地出讓金1500萬元，開發(fā)成本3000萬元，借款利息200萬元，可售面積30000平方米。如果銷售毛坯房，當(dāng)前的市場價格在每平米2400元到2800元之間，該公司根據(jù)該小區(qū)的地理位置及其它因素擬把價格定為每平米2600元，要求判斷該價格是否適當(dāng)，若不適當(dāng)，價格定為多少對公司最有利。已知該企業(yè)滿足稅法規(guī)定的開發(fā)費(fèi)用及加計扣除的條件。該房地產(chǎn)公司的營業(yè)稅及附加率為5.6%【5%（1+7%+3%+2%）=5.6%。其中5%為營業(yè)稅率，7%為城市維護(hù)建設(shè)稅率，3%為教育費(fèi)附加率，2%為地方教育費(fèi)附加率】。

下面筆者通過列表的方式分別計算每平方銷售價格為2500元、2600元及利潤達(dá)到最大化時的銷售價格來進(jìn)行納稅籌劃分析。有關(guān)計算結(jié)果見“房地產(chǎn)業(yè)納稅籌劃分析表一”（以下簡稱“表一”）。

由“表一”分析結(jié)果可以看出，當(dāng)每平米售價2500元時，增值率是19.62%，符合稅法規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建售普通住房增值率不超過20%時免征土地增值稅的條件，此時利潤總額為2381萬元；若按每平2600元的價格銷售，收入總額可增加300萬元，但導(dǎo)致增值率達(dá)到24.07%，不再滿足土地增值稅的免稅條件，需交納土地增值稅453.96萬元，最終的利潤為2208.24萬元，比每平售價為2500元時低172.76萬元，顯然該公司將該小區(qū)房價定為每平2600元是不適當(dāng)?shù)?。由該分析可以看出，?dāng)增值率在20%附近時，增加收入未必增加利潤，此時盲目提高售價并不是明智的選擇。這說明20%的增值率為臨界點(diǎn)。那么在該臨界點(diǎn)附近， 2500元每平的價格是否是最適當(dāng)?shù)哪?？顯然也不是，因為此時的增值率是19.62%，并未達(dá)到稅法規(guī)定的免稅的最大程度，因此并不能達(dá)到利潤最大化。現(xiàn)設(shè)該項目增值率為20%時的收入為X，即可進(jìn)一步求出利潤最大化時的銷售價格。收入的計算公式為：

[X*(1-5.6%)-(1500+3000)*(1+30%)]/[X*5.6%+(1500+3000)*(1+30%)]=20%

公式中的30%為開發(fā)費(fèi)用扣除比率10%）與加計扣除費(fèi)用比率20%的合計比率。

計算得X=7545.73萬元，平均每平米售價為：7545.73/3=2508.58元。此時的利潤總額為2404.29萬元（具體計算過程見“表一”中“免稅售價上限”欄），比售價為每平米2600元時高出195.05萬元（2404.29-2209.24）。此時最大程度的利用了增值率為20%時的免征土地增值稅的優(yōu)惠政策。相對于每平2500元的售價，價格只是略微提高，會使利潤增加24.29（2404.29-2380=24.29）萬元。但若繼續(xù)提價，如每平米2600元時，利潤反而下降了。但是否存在一個界限，當(dāng)價格提升到一定程度時，利潤會比臨界點(diǎn)時高呢？答案是肯定的。

現(xiàn)假設(shè)案例中存在另一情況，在銷售額為X時其增值率不高于50%，且其利潤總額等于增值率為20%時的利潤總額2404.29萬元。則有：

[X*(1-5.6%)-(1500+3000)-200]-[X*(1-5.6%)-(1500+3000)*(1+30%)]*30%=2404.29

計算得X=8095.17萬元，此時每平米售價為2698.69元，增值率為28.43%（具體計算過程見“表一”中“同利潤最低售價”欄）。由計算結(jié)果可以看出，在單位售價為2508..58元至2698.69元的區(qū)間時，企業(yè)利潤總額是先降后升的過程，屬于無效價格區(qū)間。在增值率不高于50%時利潤隨售價的變動趨勢如圖一所示。圖示表明，價格為每平2620.97元時利潤最低，只有當(dāng)單位售價高于2698.69元時，企業(yè)利潤才會高于每平米2508.58元時的利潤。

圖一，利潤隨銷售價格變動趨勢圖

由以上分析可知，增值率為20%的點(diǎn)為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的臨界點(diǎn)。那么，是否存在其它的臨界點(diǎn)可以進(jìn)行納稅籌劃呢？如在增值率分別為50%、100%、200%附近時，是否存在提高價格會降低利潤的情形呢？下面以50%附近的增值率為例進(jìn)行測算以判斷是否存在其它的臨界點(diǎn)（測算過程見“房地產(chǎn)業(yè)納稅籌劃分析表二”）。由售價分別為每平3180元和3200元可測算出相應(yīng)的增值率分別為49.43%和50.29%，此時對應(yīng)的利潤總額分別是3359.03萬元和3396.82萬元，此時并未出現(xiàn)提高售價而降低利潤的情況，盡管售價的略微提高引起適用的稅率提高了一檔。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅籌劃臨界點(diǎn)只有增值率為20%時這一個點(diǎn)，其它點(diǎn)均不是臨界點(diǎn)，在其增值率超過20%時，要想達(dá)到利潤的最大化，應(yīng)綜合考慮市場情況后確定一個最高的市場價格。

2.增值作業(yè)籌劃法

增值作業(yè)法是指利用增加作業(yè)成本并同時提高收入的方式以達(dá)到增加利潤總額目的的籌劃方法。筆者在此以增加裝修作業(yè)成本的方式為例進(jìn)行說明。

案例2:甲房地產(chǎn)開發(fā)公司正在開發(fā)的麗都小區(qū)，如果銷售毛坯房，每平方米售價為3,200元，要對房屋進(jìn)行裝修后再賣，預(yù)計需增加裝修費(fèi)用1,200萬元，裝修后每平方米售價可達(dá)3,700元, ,其他資料同案例1。要求判斷是否應(yīng)裝修后再售，還是單獨(dú)成立一裝修公司分別銷售毛坯房和提供裝修勞務(wù)更有利。

有關(guān)銷售毛坯房與裝修房和分別銷售毛坯房及提供裝修勞務(wù)形成的利潤測算過程及結(jié)果見“房地產(chǎn)業(yè)納稅籌劃分析表三”（以下簡稱“表三”）。

“表三”計算結(jié)果表明，單獨(dú)銷售毛坯房，利潤為3396.82萬元，裝修后再售，利潤為3857.88萬元，利潤增加了261.06萬元；若將裝修業(yè)務(wù)分離，裝修業(yè)務(wù)會增加利潤216萬元，仍然高于單獨(dú)銷售毛坯房的利潤，但是卻比裝修業(yè)務(wù)不分離時的利潤低45.06萬元，因為裝修業(yè)務(wù)不分離時，裝修成本算作開發(fā)成本的一部分，可引起開發(fā)費(fèi)用與加計扣除金額的增加，導(dǎo)致土地增值稅的大幅降低，從而帶來更高的利潤。那么是否只有在裝修業(yè)務(wù)帶來額外利潤時裝修后再銷售更有利可圖呢？現(xiàn)假設(shè)預(yù)計裝修成本為1600萬元，預(yù)計增加的收入為1500萬元，計算過程見“表三”中“裝修成本大于增加的收入時”一欄，可發(fā)現(xiàn)此時利潤為3413.88萬元，仍然比銷售毛坯房時要高。所以在使用增值作業(yè)籌劃法時，應(yīng)視具體情況具體分析，通過分項測算的方式作出最有利的籌劃。

參考文獻(xiàn)

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伍唯佳，土地增值稅籌劃的幾個實用方法，財會月刊，2014.1