【原】匯算實(shí)務(wù)：企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用和維簡(jiǎn)費(fèi)的財(cái)稅處理與納稅調(diào)整

輕松財(cái)稅彭懷文 2021-01-19

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匯算實(shí)務(wù)：企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用和維簡(jiǎn)費(fèi)的財(cái)稅處理與納稅調(diào)整

彭懷文

為建立企業(yè)安全生產(chǎn)投入的長(zhǎng)效機(jī)制，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護(hù)企業(yè)、職工以及社會(huì)公共利益，財(cái)政部和國(guó)家安全總局聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企（2012）16號(hào)），要求在我國(guó)境內(nèi)直接從事煤炭生產(chǎn)、非煤礦山開(kāi)采、建設(shè)工程施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)與儲(chǔ)存、交通運(yùn)輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)的企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織，應(yīng)按規(guī)定提取并使用安全生產(chǎn)費(fèi)用。安全生產(chǎn)費(fèi)用按照"企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用"的原則進(jìn)行管理。

一、安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)（2009）8號(hào)）規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)入"4301專項(xiàng)儲(chǔ)備"科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減"專項(xiàng)儲(chǔ)備"。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)"在建工程"科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減"專項(xiàng)儲(chǔ)備"，并確認(rèn)相同金額的"累計(jì)折舊"。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

《中國(guó)證券監(jiān)督委員會(huì)上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2013年第1期）規(guī)定，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

《中國(guó)證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部會(huì)計(jì)監(jiān)管工作通訊》（2017年第4期）規(guī)定，對(duì)于使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置的資產(chǎn)，由于不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，也不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。

二、安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的稅務(wù)規(guī)定

除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的原則性規(guī)定外，涉及到安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)還有兩項(xiàng)具體規(guī)定，如表-1：

三、安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)的稅會(huì)差異分析

企業(yè)計(jì)提和使用安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)，其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在明顯的稅會(huì)差異。

（一）計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)

會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定和其他規(guī)定計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)，如未實(shí)際使用，會(huì)計(jì)處理也不需要沖回，而是計(jì)入"專項(xiàng)儲(chǔ)備"；但是，稅法規(guī)定稅前扣除須遵循實(shí)際發(fā)生原則，企業(yè)按規(guī)定計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)，在未實(shí)際使用前不得稅前扣除。企業(yè)實(shí)際使用安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)時(shí)，根據(jù)實(shí)際情況，區(qū)分為收益性支出和資本性支出，收益性支出可以在稅前一次性扣除，資本性支出應(yīng)以折舊或攤銷的形式進(jìn)行分期稅前扣除。

（二）使用計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)

對(duì)于企業(yè)使用計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減"專項(xiàng)儲(chǔ)備"，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。但是，稅法規(guī)定，屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。

【案例】企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)和維簡(jiǎn)費(fèi)及后續(xù)使用的財(cái)稅處理

資料：丙公司是一家非煤礦山企業(yè)，安全生產(chǎn)費(fèi)按照原礦產(chǎn)量計(jì)提，計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)為每噸6元。2019年度年產(chǎn)量為100萬(wàn)噸，計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)600萬(wàn)元。2018年度結(jié)余安全生產(chǎn)費(fèi)200萬(wàn)元。

安全生產(chǎn)費(fèi)2019年度發(fā)生如下使用支出：

（1）2019年6月1日，購(gòu)入一套需要安裝的用于完善和改造礦井作業(yè)的安全防護(hù)設(shè)備，價(jià)款500萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額65萬(wàn)元。按照過(guò)程中發(fā)生安裝費(fèi)費(fèi)用50萬(wàn)元（無(wú)進(jìn)項(xiàng)），6月30日安裝完成。該設(shè)備預(yù)計(jì)使用10年，丙公司所有固定資產(chǎn)均采用平均年限法折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%。

（2）2019年度全年發(fā)生安檢費(fèi)用20萬(wàn)元。

（3）發(fā)生安全技能等培訓(xùn)費(fèi)用30萬(wàn)元。

（4）發(fā)生安全應(yīng)急救援支出100萬(wàn)元。

（5）發(fā)生安全演練支出50萬(wàn)元。

假定制造費(fèi)用已經(jīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)至銷售成本，不考慮其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

問(wèn)題：丙公司2019年安全生產(chǎn)費(fèi)的提取與使用的財(cái)稅處理

1.會(huì)計(jì)處理

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)

借：制造費(fèi)用 600萬(wàn)元

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 600萬(wàn)元

（2）使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置安全防護(hù)設(shè)備

a.購(gòu)入時(shí)：

借：在建工程 500萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 65萬(wàn)元

貸：銀行存款 565萬(wàn)元

b.支付安全防護(hù)設(shè)備安裝費(fèi)：

借：在建工程 50萬(wàn)元

貸：銀行存款 50萬(wàn)元

c.2019年6月30日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：

借：固定資產(chǎn) 550萬(wàn)元

貸：在建工程 550萬(wàn)元

d.按照固定資產(chǎn)成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備：

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 550萬(wàn)元

貸：累計(jì)折舊 550萬(wàn)元

（3）使用安全生產(chǎn)費(fèi)用于收益性支出

支出金額=20+30+100+50=200萬(wàn)元

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備 200萬(wàn)元

貸：銀行存款 200萬(wàn)元

2.稅務(wù)處理

（1）預(yù)提的安全生產(chǎn)費(fèi)不得稅前扣除，實(shí)際支出的安全生產(chǎn)費(fèi)如果收益性支出的可在稅前一次性扣除，2019年度丙公司屬于收益性支出的安全生產(chǎn)費(fèi)實(shí)際支出金額為200萬(wàn)元，可以稅前扣除。

（2）對(duì)于企業(yè)使用計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理最終結(jié)果是沖減了"專項(xiàng)儲(chǔ)備"，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。但是，稅法規(guī)定，屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。因此，丙公司2018年使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)應(yīng)按稅法規(guī)定折舊，折舊金額=550*（1-5%）*6/(10*12)=26.125萬(wàn)元。

特別說(shuō)明：

如果使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置的固定資產(chǎn)滿足加速折舊的規(guī)定，也可以享受加速折舊政策。比如《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]54號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。

如果使用安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)置并使用的安全專用設(shè)備屬于《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。案例中假定不考慮，故省略。

（3）2019年度丙公司企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)

第一步：填寫《A105080資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表-2：