企業(yè)固定資產(chǎn)在構(gòu)建過程中，由于建設(shè)周期長，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)工程已完工，固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程尚未結(jié)算而未取得全額發(fā)票的情形。這就涉及到固定資產(chǎn)估價(jià)入賬。從會(huì)計(jì)角度，其主要目的是解決賬實(shí)不符問題，如實(shí)反映賬務(wù)狀況和經(jīng)營成果；從稅法角度，涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)正確計(jì)算應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本文通過比較會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，對資產(chǎn)估價(jià)處理方法的差異作簡要分析。

一、會(huì)計(jì)對固定資產(chǎn)估價(jià)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定。固定資產(chǎn)估價(jià)入賬因適用的會(huì)計(jì)制度不同，會(huì)計(jì)處理也有所不同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十三條規(guī)定:“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。”但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定:“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。”由此可見，會(huì)計(jì)對此事項(xiàng)的處理，無論是企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均是規(guī)定應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異：會(huì)計(jì)制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

二、固定資產(chǎn)估價(jià)入賬企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定:“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！钡谖迨艞l規(guī)定:“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。”企業(yè)所得稅規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)的把握是以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定是有差異的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實(shí)上有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票不能及時(shí)人賬、計(jì)提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費(fèi)用的情況，為此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號(hào))第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。該文件首先明確了固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒有發(fā)票不允許稅前扣除。其次，在實(shí)際投入使用時(shí)，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。其三，本項(xiàng)規(guī)定同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊，將來如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。而企業(yè)所得稅對估價(jià)計(jì)提折舊與實(shí)際到票計(jì)提折舊之間的差額，應(yīng)納稅調(diào)整，且最長時(shí)間不能超過12個(gè)月。

三、固定資產(chǎn)估價(jià)入賬稅會(huì)差異的納稅調(diào)整。一般來說，未按規(guī)定取得發(fā)票，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，允許年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行稅前扣除。對于企業(yè)估價(jià)固定資產(chǎn)，在匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票涉及調(diào)整折舊，比較容易做到。但如果折舊調(diào)整跨兩個(gè)不同的匯繳年度，則需要補(bǔ)充企業(yè)所得稅申報(bào)，存在退稅或補(bǔ)稅問題，實(shí)務(wù)操作中相對比較麻煩。

舉例：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2018年9月已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其工程預(yù)算造價(jià)2000萬元。因施工方暫未提供工程決算報(bào)告，按2000萬元估價(jià)入賬。2019年4月，施工方提供竣工決算報(bào)告，其實(shí)際造價(jià)2200萬元，雙方均確認(rèn)，施工方已開具發(fā)票。假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。2018年按估價(jià)金額計(jì)提折舊=2000÷20×3÷12=25(萬元)，按發(fā)票金額應(yīng)計(jì)提折舊=2200÷20×3÷12=27.5(萬元)。其差額為27.5-25=2.5(萬元)。按企業(yè)所得稅規(guī)定，應(yīng)在2018年度企業(yè)所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表”中反映調(diào)減金額2.5萬元。但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不需要作調(diào)整分錄。

假設(shè)甲企業(yè)取得工程竣工決算報(bào)告及發(fā)票時(shí)間在2019年8月。因2018年匯繳時(shí)未調(diào)整折舊額，如果按企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請2018年退稅款。假設(shè)所得稅稅率為25%，應(yīng)退稅額為25000×25%=6250(元)。但如果實(shí)際造價(jià)低于“估價(jià)”而造成的補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。

應(yīng)當(dāng)注意：一是固定資產(chǎn)估價(jià)入賬的納稅調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票的，仍然遵循未按規(guī)定取得發(fā)票稅前扣除的一般規(guī)定。以上述為例，假如估價(jià)入賬時(shí)間為2018年1月，至2019年1月仍未取得發(fā)票，但在2018年年度企業(yè)所得稅匯算清繳期，即5月31日前取得發(fā)票的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。企業(yè)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前未能補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相關(guān)證據(jù)資料，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，于年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

二是特定情形下無發(fā)票也可以依法稅前扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，且對方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)未按規(guī)定取得發(fā)票的，不允許企業(yè)所得稅稅前扣除。但因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因而無法取得發(fā)票的，可憑有關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除，無法取得發(fā)票的有關(guān)證據(jù)資料包括：無法取得發(fā)票原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

三是5年內(nèi)取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料可以追索所屬年度稅前扣除。企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的相應(yīng)證據(jù)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過五年。也就是說，企業(yè)超過5年后即便取得了發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，也不允許稅前扣除。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于延長高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》(財(cái)稅〔2018〕76號(hào))規(guī)定，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格(以下統(tǒng)稱資格)的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長至10年。相應(yīng)對高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)10年內(nèi)取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料可以追索所屬年度稅前扣除。

四是納稅人未主動(dòng)調(diào)整，被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)未取得發(fā)票，自告知之日起60日內(nèi)仍未取得發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料不允許稅前扣除。匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，并且在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間之后取得了發(fā)票或無法取得發(fā)票的證據(jù)資料，即便未超過5年也不允許稅前扣除。