原創(chuàng)： 徐箐 稅東家

本章節(jié)課程前序

前兩章節(jié)為大家講解了，2019年企業(yè)所得稅匯算清繳中首先需要注意的就是成本和費(fèi)用的扣除。這兩個(gè)環(huán)節(jié)如果需要說明在稅務(wù)稽查中哪個(gè)環(huán)節(jié)最容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)漏洞，那么，按照我在稅務(wù)稽查中經(jīng)驗(yàn)來講，風(fēng)險(xiǎn)各有不同。雖然兩個(gè)環(huán)節(jié)內(nèi)容有很大的差異化，但是作為企業(yè)所得稅核算來講，卻恰恰是最容易產(chǎn)生股東與國家博弈的環(huán)節(jié)。為了減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，久而久之納稅人就形成了一種操作習(xí)慣性。例如：成本中利用材料估價(jià)、價(jià)格調(diào)整稅前扣除的成本率。費(fèi)用中往往就會(huì)在員工工資、管理費(fèi)等方面調(diào)整費(fèi)用率。

由于問題出現(xiàn)的常規(guī)性，故此該環(huán)節(jié)成本率、費(fèi)用率的預(yù)警也就成為稅務(wù)稽查對(duì)于企業(yè)所得稅匯算清繳檢查中的重點(diǎn)。

工資薪酬稅前扣除內(nèi)容

工資薪金支出概念，在企業(yè)所得稅匯算中大家應(yīng)該作為一個(gè)理解中的重點(diǎn)。工資薪酬雖然是可以據(jù)實(shí)扣除，但是由于工資薪酬是計(jì)算“三費(fèi)”扣除和計(jì)算個(gè)人所得稅的基數(shù)，所以，稅務(wù)稽查會(huì)重點(diǎn)關(guān)注其內(nèi)容的準(zhǔn)確性。

概念理解——是納稅人每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

這里的關(guān)鍵詞是：發(fā)放的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金的勞動(dòng)報(bào)酬。

注意：地區(qū)補(bǔ)貼、物價(jià)補(bǔ)貼和誤餐補(bǔ)貼均應(yīng)作為工資薪金支出。

不得在工資薪酬中列支的內(nèi)容

發(fā)生的下列支出，不作為工資薪金支出，如已經(jīng)進(jìn)入工資，需要做納稅調(diào)整：

1、雇員向納稅人投資而分配的股息性所得；

2、根據(jù)國家或省級(jí)政府的規(guī)定為雇員支付的社會(huì)保障性繳款；

3、從已提取職工福利基金中支付的各項(xiàng)福利支出（包括職工生活困難補(bǔ)助、探親路費(fèi)等）

4、各項(xiàng)勞動(dòng)保護(hù)支出；

5、雇員調(diào)動(dòng)工作的旅費(fèi)和安家費(fèi)；

6、雇員離退休、退職待遇的各項(xiàng)支出；

7、獨(dú)生子女補(bǔ)貼；

8、納稅人負(fù)擔(dān)的住房公積金；

9、國家稅務(wù)總局認(rèn)定的其他不屬于工資薪金支出的項(xiàng)目。(這一條解釋權(quán)在稅務(wù)機(jī)關(guān)，其他人不得隨意解釋）

五種用工費(fèi)用可以列入

工資薪酬

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）的規(guī)定：

1、季節(jié)工。

稅務(wù)認(rèn)定：季節(jié)工是指按照季節(jié)性生產(chǎn)的特點(diǎn)而使用的一種臨時(shí)工。這主要是指生產(chǎn)季節(jié)性比較強(qiáng)，用工期比較集中的企業(yè)在生產(chǎn)旺季時(shí)招用的臨時(shí)工。

這里稅務(wù)稽查關(guān)注的特征是：具有季節(jié)性，多屬于戶外臨時(shí)用工。

2、臨時(shí)工。

泛指在工作場(chǎng)所里非正式雇用的勞工，通常以日薪工作八小時(shí)計(jì)酬比較低。臨時(shí)工不像正式的勞工能夠享有退休金與每月最低工資的保障。臨時(shí)工又分成約聘雇員與人力派遣兩類。聘用臨時(shí)工的目的是為了處理短期出現(xiàn)的額外工作，例如因?yàn)殚L工放產(chǎn)假，所以聘臨時(shí)工當(dāng)替工。

這里稅務(wù)稽查關(guān)注的特征是：時(shí)間段費(fèi)用低。

3、實(shí)習(xí)生。

無經(jīng)驗(yàn)學(xué)習(xí)人員簡稱實(shí)習(xí)生，泛指在某一專業(yè)的高年級(jí)或剛畢業(yè)的大學(xué)生，在有經(jīng)驗(yàn)的工作人員的指導(dǎo)下學(xué)習(xí)實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，屬于非正式雇用的勞工，通常以日薪計(jì)酬。也不像正式的勞工能夠享有退休金與每月最低工資的保障。實(shí)習(xí)生又分成畢業(yè)、沒畢業(yè)兩類。聘用實(shí)習(xí)生目的為處理短期出現(xiàn)的額外工作并予以培養(yǎng)成為正式雇傭的勞工。

這里稅務(wù)稽查關(guān)注的特征是：正式如之前工作期間費(fèi)用。

4、返聘離退休人員。

即企業(yè)職工達(dá)到退休年齡之后，在企業(yè)繼續(xù)任職。

在這里稅務(wù)稽查關(guān)注的特征是：達(dá)到退休年齡，具有特殊技能人員的返崗就業(yè)。

5、接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。

是指由勞務(wù)派遣機(jī)構(gòu)與派遣勞工訂立勞動(dòng)合同，把勞動(dòng)者派向其他用工單位，再由其用工單位向派遣機(jī)構(gòu)支付一筆服務(wù)費(fèi)用的一種用工形式。

在這里稅務(wù)基礎(chǔ)關(guān)注的特征是：用工單位與勞務(wù)公司之間的契約以及用工單位用工的必要性。

在此注意：對(duì)于以上應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

工資薪酬稅前扣除須知

工資薪酬據(jù)實(shí)扣除的前提：

1、必須是企業(yè)任職受雇的員工，具有勞動(dòng)者身份和建立了勞動(dòng)關(guān)系為前提，而非勞務(wù)者。

注意：勞動(dòng)關(guān)系與勞務(wù)關(guān)系的四個(gè)區(qū)別性：

一、用工主體不同。勞動(dòng)關(guān)系中用工主體只能是用人單位，但勞務(wù)關(guān)系中的用工主體范圍則更為廣泛，可以是自然人、法人或其他組織。

二、主體雙方之間的隸屬性不同。勞動(dòng)關(guān)系中，主體雙方具有隸屬性，勞動(dòng)者是用人單位的成員，需要遵守單位的規(guī)章制度，服從單位領(lǐng)導(dǎo)的安排。但在勞務(wù)關(guān)系中，雙方是平等的民事主體，不具有身份上的依附性。

三、國家干預(yù)性程度不同。勞動(dòng)者和用人單位的權(quán)利義務(wù)除由勞動(dòng)合同約定以外，勞動(dòng)法還強(qiáng)制性的做出了規(guī)定，例如工作時(shí)間、辭退的法定情形、用人單位強(qiáng)制性的繳納社會(huì)保險(xiǎn)等等。然而勞務(wù)關(guān)系的雙方主要根據(jù)雙方的協(xié)商簽訂合同，充分的體現(xiàn)了意思自治原則。

四、法律救濟(jì)途徑不同。勞動(dòng)關(guān)系產(chǎn)生的勞動(dòng)爭(zhēng)議適用和解、調(diào)解、先仲裁后訴訟的處理機(jī)制，勞務(wù)關(guān)系產(chǎn)生的糾紛為一般普通民事糾紛，適用普通民事訴訟程序處理即可。

2、企業(yè)所得稅匯算清繳稅前扣除的工資薪酬，必須是年度實(shí)際支付數(shù)，對(duì)于提取但是年度終了后沒有實(shí)際支付的數(shù)據(jù)需要做納稅調(diào)整。

3、企業(yè)所得稅稅前扣除的工資薪酬必須體現(xiàn)真實(shí)性，絕不允許為了減少個(gè)人所得稅采取虛擬人數(shù)與實(shí)發(fā)金額等。

工資薪酬稅務(wù)稽查疑點(diǎn)

預(yù)警分析

由于工資薪酬在企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中體現(xiàn)的是“勞動(dòng)成本”，而勞動(dòng)成本有直接關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展規(guī)模以及速度。由于勞動(dòng)者直接反映企業(yè)生產(chǎn)力、而生產(chǎn)力又反映了企業(yè)的產(chǎn)值，效益等。

在稅務(wù)稽查數(shù)據(jù)邏輯分析容易產(chǎn)生疑點(diǎn)表現(xiàn)形式是：

一是勞動(dòng)力在增加（職工人數(shù)），但是企業(yè)的效益卻沒有發(fā)生明顯的變化。

例如：收入與庫存等。這種情況最容易產(chǎn)生的就是與上年相比產(chǎn)出（收入、庫存）都沒有增加，但是企業(yè)的員工人數(shù)卻與上年或以前年度相比增加了，這種情況稅務(wù)預(yù)警就會(huì)認(rèn)為企業(yè)可能存在為了規(guī)避高收入人的個(gè)人所得稅，而虛擬增加了人數(shù)等。

二是稅務(wù)稽查數(shù)據(jù)分析主要抓取的是收入與費(fèi)用配比所形成的費(fèi)用率，與同行業(yè)、同地區(qū)、同年度比例進(jìn)行測(cè)試分析，如果被分析企業(yè)的費(fèi)用率高于上年度和同行業(yè)數(shù)額時(shí)，稅務(wù)系統(tǒng)就會(huì)提出異常預(yù)警，即：費(fèi)用率一般高于企業(yè)成本率的30%以上，說明了該企業(yè)可能出現(xiàn)人為虛列費(fèi)用的情況。

如果費(fèi)用出現(xiàn)異常，首先就會(huì)重點(diǎn)延伸檢查人員工資和資產(chǎn)以及折舊。

會(huì)計(jì)與稅收處理的差異化

會(huì)計(jì)制度與《企業(yè)所得稅法》對(duì)工資、薪金的口徑基本一致，原則上限于企業(yè)向職工支付在“應(yīng)付工資”科目核算工資費(fèi)用。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“職工薪酬”口徑除包括“應(yīng)付工資”科目外，還包括職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、各類保險(xiǎn)、住房公積金、辭退福利、股權(quán)激勵(lì)等。依據(jù)《個(gè)人所得稅法》關(guān)于“工資、薪金所得項(xiàng)目”的口徑較寬，基本上與會(huì)計(jì)口徑一致，凡是與個(gè)人任職受雇有關(guān)的所得，如辭退福利、股票期權(quán)、個(gè)人從單位低價(jià)購房、個(gè)人從單位取得的各項(xiàng)福利等，在實(shí)踐中按照“應(yīng)付工資”征收個(gè)人所得稅。

需要注意：企業(yè)在任職員工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬或工資、薪金支出確認(rèn)為負(fù)債，即“應(yīng)付職工薪酬”或“應(yīng)付工資”，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行歸集，沒有直接受益對(duì)象的，計(jì)入期間費(fèi)用。

例如：

(1)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬或工資、薪金支出，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。

(2)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬或工資、薪金支出，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本。

(3)除上述(1)和(2)之外的其他職工薪酬或工資、薪金支出，計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南，權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。股份支付在授予后通常不立即行權(quán)，一般需要職工或其他方履行一定期限的服務(wù)或在企業(yè)達(dá)到一定業(yè)績條件之后才可行權(quán)，這一期間稱為暫緩期或等待期。

暫緩期或等待期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)將取得的職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，計(jì)入成本費(fèi)用的金額按照權(quán)益工具(所授予股權(quán))公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用和資本公積(其他資本公積)，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng);對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬。

稅前扣除的工資薪酬必須

符合合理性

依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予全額扣除，取消了原計(jì)稅工資辦法。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號(hào))文件的規(guī)定：

合理工資、薪金，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資、薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資、薪金。

故此，稅務(wù)稽查在對(duì)企業(yè)工資、薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)的時(shí)候，會(huì)按照以下原則進(jìn)行核查：

一是企業(yè)制定了較為規(guī)范的員工工資、薪金制度;

二是企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;

三是企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資、薪金是相對(duì)固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;

四是企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);

五是有關(guān)工資、薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。

六是對(duì)于國有性質(zhì)企業(yè)，其工資、薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

注意：對(duì)于企業(yè)權(quán)益結(jié)算的涉及職工股份支付的工資、薪金支出，這部分是不允許在企業(yè)所得稅稅前扣除;

對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付的工資、薪金支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

內(nèi)容講解老師：徐箐

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