內(nèi)容目錄

一、工程結(jié)算與審計的關(guān)系

（一）什么是工程結(jié)算

（二）什么是審計

（三）可不可以不配合國家審計

（四）對國家審計決定不服怎么辦

（五）區(qū)分審價、審核、審計、財政投資評審

（六）工程結(jié)算與國家審計的關(guān)系

二、應(yīng)否以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)

（一）政府投資建設(shè)項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)的由來

（二）政府投資項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)有無法律法規(guī)依據(jù)

（三）最高人民法院有關(guān)答復(fù)、紀(jì)要的意見

（四）關(guān)于“建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款”地方規(guī)定存在的問題

三、工程結(jié)算與審計關(guān)系處理的實務(wù)問題

四、發(fā)包方與承包方如何應(yīng)對工程結(jié)算與審計關(guān)系

一、工程結(jié)算與審計的關(guān)系

（一）什么是工程結(jié)算

工程結(jié)算，即建設(shè)工程價款結(jié)算。根據(jù)《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》（財政部 建設(shè)部 財建[2004]369號）第三條規(guī)定，建設(shè)工程價款結(jié)算，是指對建設(shè)工程的發(fā)承包合同價款進(jìn)行約定和依據(jù)合同約定進(jìn)行工程預(yù)付款、工程進(jìn)度款、工程竣工價款結(jié)算的活動。

工程結(jié)算的進(jìn)行一般由承包方編制結(jié)算書，再由發(fā)包方審查，也可以由發(fā)包方單方或其與承包方共同委托具有相應(yīng)資質(zhì)的工程造價咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查確定。

（二）什么是審計

審計，是由國家授權(quán)或接受委托的專職機(jī)構(gòu)和人員，依照國家法規(guī)、審計準(zhǔn)則和會計理論，運用專門的方法，對被審計單位的財政、財務(wù)收支、經(jīng)營管理活動及其相關(guān)資料的真實性、正確性、合規(guī)性、合法性、效益性進(jìn)行審查和監(jiān)督，評價經(jīng)濟(jì)責(zé)任，鑒證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，用以維護(hù)財經(jīng)法紀(jì)、改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的一項獨立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動。

審計分類有多種，根據(jù)從事審計活動的主體劃分，審計可分為政府審計、獨立審計和內(nèi)部審計三種。

政府審計是由政府審計機(jī)關(guān)依法進(jìn)行的審計，也稱國家審計、行政審計。我國國家審計機(jī)關(guān)包括國務(wù)院設(shè)置的審計署及其派出機(jī)構(gòu)和地方各級人民政府設(shè)置的審計廳(局)兩個層次。

獨立審計，是指由審計事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)注冊會計師受托有償進(jìn)行的審計活動，也稱為民間審計、社會審計。

內(nèi)部審計，是指由本單位內(nèi)部專門的審計機(jī)構(gòu)和人員對本單位財務(wù)收支和經(jīng)濟(jì)活動實施的獨立審查和評價，審計結(jié)果向本單位主要負(fù)責(zé)人報告。

《中華人民共和國審計法》于1994年8月31日公布，自1995年1月1日起施行，1988年11月30日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國審計條例》同時廢止。

《中華人民共和國審計法》第二十二條為與建設(shè)項目預(yù)決算相關(guān)的主要規(guī)定，即“審計機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計監(jiān)督。”

根據(jù)《中華人民共和國審計法實施條例》（1997年10月21日國務(wù)院令第231號公布，修訂文號國務(wù)院令第571號，自2010年5月1日起施行）第二十條規(guī)定，審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目，包括：（一）全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財政資金的；（二）未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的。

2011年1月14日，審計署也發(fā)布有《政府投資項目審計規(guī)定》，其中，第五條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)對政府重點投資項目以及涉及公共利益和民生的城市基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房、學(xué)校、醫(yī)院等工程，應(yīng)當(dāng)有重點地對其建設(shè)和管理情況實施跟蹤審計。第八條 對政府投入大、社會關(guān)注度高的重點投資項目竣工決算前，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)先進(jìn)行審計。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提高工程造價審計質(zhì)量，對審計發(fā)現(xiàn)的多計工程價款等問題，應(yīng)當(dāng)責(zé)令建設(shè)單位與設(shè)計、施工、監(jiān)理、供貨等單位據(jù)實結(jié)算。

（三）可不可以不配合國家審計

根據(jù)《中華人民共和國審計法》的相關(guān)規(guī)定，被審計單位應(yīng)予配合審計機(jī)關(guān)審計。

如《中華人民共和國審計法》第三十一條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計單位按照審計機(jī)關(guān)的規(guī)定提供預(yù)算或者財務(wù)收支計劃、預(yù)算執(zhí)行情況、決算、財務(wù)會計報告，運用電子計算機(jī)儲存、處理的財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)和必要的電子計算機(jī)技術(shù)文檔，在金融機(jī)構(gòu)開立賬戶的情況，社會審計機(jī)構(gòu)出具的審計報告，以及其他與財政收支或者財務(wù)收支有關(guān)的資料，被審計單位不得拒絕、拖延、謊報。被審計單位負(fù)責(zé)人對本單位提供的財務(wù)會計資料的真實性和完整性負(fù)責(zé)。第三十二條?審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計時，有權(quán)檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和運用電子計算機(jī)管理財政收支、財務(wù)收支電子數(shù)據(jù)的系統(tǒng)，以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，被審計單位不得拒絕。

????根據(jù)《中華人民共和國審計法》第三十七條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)履行審計監(jiān)督職責(zé)，還可以提請公安、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、海關(guān)、價格、工商行政管理等機(jī)關(guān)予以協(xié)助。

（四）對國家審計決定不服怎么辦

根據(jù)《中華人民共和國審計法》第四十八條規(guī)定，被審計單位對審計機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財務(wù)收支的審計決定不服的，可以依法申請行政復(fù)議或者提起行政訴訟。此外，被審計單位對審計機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財政收支的審計決定不服的，也可以提請審計機(jī)關(guān)的本級人民政府裁決，本級人民政府的裁決為最終決定。

（五）區(qū)分審價、審核、國家審計、財政投資評審

審價，也稱工程審價、審核、工程造價審核，是指工程項目通過竣工質(zhì)量驗收之后，建設(shè)單位和施工單位依據(jù)合同、國家定額及工程有關(guān)資料在辦理工程價款結(jié)算以前所作的審查、核對工作，是對建筑產(chǎn)品價格的認(rèn)定。具體做法可以由當(dāng)事人雙方自行協(xié)商定價，也可以委托有審價資質(zhì)的機(jī)構(gòu)審定最終造價。

國家審計，是指國家行政主管機(jī)關(guān)對基本建設(shè)項目的投資收益、投資質(zhì)量、投資過程包括工程造價實行監(jiān)督、評價活動。國家審計以基建項目為對象，包括資金來源、基建計劃、前期工程、征用土地、勘察設(shè)計、施工實施的一切財務(wù)收支；審價僅以工程造價為對象。審價與國家審計雖有一定聯(lián)系，但二者法律屬性不同，審價是民事法律行為，國家審計則是政府的行政行為。當(dāng)然，獨立審計、內(nèi)部審計法律屬性有別于國家審計，屬于民事法律行為。

財政投資評審，是對包括工程結(jié)算在內(nèi)的財政性資金投資項目資金整體使用情況的審查。《財政投資評審管理暫行規(guī)定》（財建[2001]591號，修訂后為財建[2009]648號）第二條規(guī)定，財政投資評審是財政職能的重要組成部分，財政部門通過對財政性資金投資項目預(yù)（概）算和竣工決（結(jié)）算進(jìn)行評價與審查，對財政性資金投資項目資金使用情況，以及其他財政專項資金使用情況進(jìn)行專項核查及追蹤問效，是財政資金規(guī)范、安全、有效運行的基本保證。財政投資評審業(yè)務(wù)由財政部門委托其所屬財政投資評審機(jī)構(gòu)或經(jīng)財政部門認(rèn)可的有資質(zhì)的社會中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行。其中，社會中介機(jī)構(gòu)按照《政府采購法》及相關(guān)規(guī)定，通過國內(nèi)公開招標(biāo)產(chǎn)生。

（六）工程結(jié)算與國家審計的關(guān)系

工程結(jié)算是發(fā)包方與承包方之間的民事合同關(guān)系，屬于合同法等法律調(diào)整的民事范疇。

根據(jù)《中華人民共和國審計法》規(guī)定可以看出，國家審計屬于行政法范疇，是審計機(jī)關(guān)與被審計單位之間的行政關(guān)系，而非民事合同關(guān)系。應(yīng)該說，二者關(guān)系本來不大。近年來，一些地方規(guī)定建設(shè)工程竣工結(jié)算以地方政府、財政部門的審計結(jié)果或者財政評審結(jié)論為準(zhǔn)。說法不同，但意思基本一致，概括說是一些地方規(guī)定“以審計部門的審計結(jié)論作為工程結(jié)算的依據(jù)”。于是，工程結(jié)算與國家審計之間關(guān)系開始密切，這也引發(fā)了建設(shè)工程領(lǐng)域、法律界等多方關(guān)注。

二、應(yīng)否以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)

（一）政府投資建設(shè)項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)的由來

在建設(shè)工程領(lǐng)域，存在承包方或發(fā)包方弄虛作假，或者雙方串通，多計、多付工程款案例，有一些人還被追究了刑事責(zé)任。

隨著法治進(jìn)程的加快，我國先后出臺了《預(yù)算法》《審計法》?！秾徲嫹ā芬?guī)定了對政府投資建設(shè)項目的審計，該法律未直接影響到發(fā)包方與承包方間工程價款結(jié)算合意，并無政府投資建設(shè)項目必須以審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)相關(guān)規(guī)定。為進(jìn)一步加強基本建設(shè)項目成本管理，規(guī)范基本建設(shè)項目工程預(yù)（結(jié)）算、竣工決算審查工作，財政部于1999年1月7日發(fā)布了《財政部門委托審價機(jī)構(gòu)審查工程預(yù)（結(jié)）算、竣工決算管理辦法》；為加強財政投資評審管理，規(guī)范財政投資評審行為，財政性資金投資項目資金使用情況又于2009年10月29日發(fā)布了《財政投資評審管理暫行規(guī)定》等規(guī)范性文件。

《財政部門委托審價機(jī)構(gòu)審查工程預(yù)（結(jié)）算、竣工決算管理辦法》第四條規(guī)定：對凡有財政性（包括預(yù)算內(nèi)、外）資金安排的建設(shè)項目，財政部門可委托審價機(jī)構(gòu)進(jìn)行工程預(yù)（結(jié)）算、竣工決算審查。第十六條規(guī)定：建設(shè)單位或施工企業(yè)對審價機(jī)構(gòu)的審查報告如有爭議，應(yīng)以財政部門的審查結(jié)論為最終依據(jù)。第十八條規(guī)定：本辦法自發(fā)布之日起實施。各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）可結(jié)合本地區(qū)實際情況制定具體實施辦法。

《財政投資評審管理暫行規(guī)定》第十二條規(guī)定：財政部門對評審意見的批復(fù)和處理決定，作為調(diào)整項目預(yù)算、掌握項目建設(shè)資金撥付進(jìn)度、辦理工程價款結(jié)算、竣工財務(wù)決算等事項的依據(jù)之一。第十五條規(guī)定：各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局）可以根據(jù)本辦法并結(jié)合本地區(qū)實際情況制定具體實施辦法，并報財政部備案。

可能基于上述原因及其它考慮，一些地方先后出臺了國有投資建設(shè)項目以審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)的規(guī)定。如2006年7月1日起施行的《寧夏回族自治區(qū)審計監(jiān)督條例》原第二十四條規(guī)定:審計機(jī)關(guān)審定的建設(shè)項目竣工決算審計決定，有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)作為辦理竣工驗收、工程結(jié)算以及固定資產(chǎn)移交的依據(jù)。

發(fā)包方態(tài)度：基本樂見。避免工程結(jié)算擔(dān)責(zé)風(fēng)險，可拖延給付工程款，有希望少付工程款。如合同未約定、或不能認(rèn)定有約定以國家審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的，已經(jīng)未經(jīng)國家審計結(jié)算完畢的，發(fā)包方可能將處于兩難境地：承包人不同意以國家審計為結(jié)算依據(jù)或不同意改變已結(jié)算結(jié)果；審計機(jī)關(guān)又要求核減工程款，對于已結(jié)算完畢且已全部支付的，要求發(fā)包方把多付款項追回來。

承包方態(tài)度：無奈，普遍反對。承包方為什么不愿意以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)呢？因為必須或應(yīng)當(dāng)以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)，則工程價款結(jié)算就變成了政府說了算，這實際是政府行政行為對平等自愿為原則的民事行為的不當(dāng)干涉。經(jīng)過國家審計程序，將存在工程結(jié)算款被審減風(fēng)險，特別是可能被審減的數(shù)額巨大。另外，工程款支付環(huán)節(jié)增加，支付期限延長。那么，能不能解決讓承包人愿意接受以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)問題呢？應(yīng)該不能的，除非國家審計能夠象造價鑒定等社會中介機(jī)構(gòu)一樣審查、審核確定工程結(jié)算款，然而這又是不可能的。首先，二者對工程價款的審計方法存在差異。其次，審計注重合規(guī)合法審查，更嚴(yán)格，有時可能嚴(yán)苛；而造價鑒定等社會中介機(jī)構(gòu)更重視合同約定，即當(dāng)事人合意。

（二）政府投資項目以國家審計結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)有無法律依據(jù)

2013年，中建協(xié)聯(lián)合26家地方建筑業(yè)協(xié)會和有關(guān)行業(yè)建設(shè)協(xié)會兩次向全國人大常委會申請立法審查，并建議予以撤銷。

2015年5月，中建協(xié)再次申請，進(jìn)一步說明該地方性法規(guī)給施工企業(yè)造成的經(jīng)濟(jì)損失，引起了法工委的高度重視。

2017年2月22日，全國人大法工委印發(fā)《對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定的研究意見》（法工委函〔2017〕2號），要求各級人大常委會對所制定或者批準(zhǔn)的與審計相關(guān)的地方性法規(guī)開展自查、清理糾正。

2017年5月24日，國務(wù)院法制辦公室向各有關(guān)省、自治區(qū)、設(shè)區(qū)的市人民政府辦公廳（室）印送《關(guān)于糾正處理地方規(guī)章中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)的有關(guān)規(guī)定的函》（國法秘備函[2017]447號）。該函要求各地結(jié)合本地情況，“對本地區(qū)的現(xiàn)行規(guī)章、規(guī)范性文件中的相關(guān)規(guī)定提出處理意見，并在收到此函之日起60個工作日內(nèi)回復(fù)?！?/span>

2017年6月5日，全國人大法工委《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》（法工備函〔2017〕22號）。復(fù)函中說明，人大法工委對有關(guān)審計的地方性法規(guī)進(jìn)行了梳理，發(fā)現(xiàn)有部分省、自治區(qū)、直轄市和一些設(shè)區(qū)的市在地方性法規(guī)中對審計結(jié)果作為政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)做了規(guī)定。這些規(guī)定主要有三種情況：一是直接規(guī)定審計結(jié)果應(yīng)當(dāng)作為竣工結(jié)算的依據(jù)；二是規(guī)定建單位應(yīng)當(dāng)在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)；三是規(guī)定建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)。人大法工委研究認(rèn)為，地方性法規(guī)規(guī)定的第一、二種情況，在法律上卻存在的問題：一是擴(kuò)大了審計決定的效力范圍。二是限制民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限。此外，目前各地對該問題所做的規(guī)定相互之間差異較大，也不利于法制統(tǒng)一和在全國范圍內(nèi)形成一致的市場規(guī)則。第三種情況，即規(guī)定建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款，不存在與法律不一致、超越地方立法權(quán)限的問題。

此后，各地進(jìn)行自查，對相關(guān)條款進(jìn)行清理修訂。2017年7月26日，寧夏回族自治區(qū)人民代表大會常務(wù)委員會刪除了《寧夏回族自治區(qū)審計監(jiān)督條例》原第二十四條規(guī)定內(nèi)容。

（三）最高人民法院有關(guān)答復(fù)、紀(jì)要的意見

在文號為（2008）民一他字第4號的《最高人民法院關(guān)于人民法院在審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件中如何認(rèn)定財政評審中心出具的審核結(jié)論問題的答復(fù)》中，最高人民法院認(rèn)為，財政部門對財政投資的評定審核是國家對建設(shè)單位基本建設(shè)資金的監(jiān)督管理，不影響建設(shè)單位與承建單位的合同效力及履行。但是，建設(shè)合同中明確約定以財政投資的審核結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的，審核結(jié)論應(yīng)當(dāng)作為結(jié)算的依據(jù)。

可以看出，最高人民法院的上述答復(fù)、會議紀(jì)要意見與全國人大法工委復(fù)函意見基本一致。

（四）關(guān)于“建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款”地方規(guī)定存在的問題

1、缺乏必要性

筆者認(rèn)為，規(guī)定建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)的條款，并不具有必要性。

規(guī)定目的不外乎是加強國有投資項目結(jié)算管理，實現(xiàn)這一目的完全可以參照全國人大法工委 《關(guān)于對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》所提意見開展工作，即“針對現(xiàn)實中存在的政府投資建設(shè)領(lǐng)域管理制度不完善、國有資金浪費嚴(yán)重等問題，應(yīng)當(dāng)在法律規(guī)定的框架內(nèi)，多措并舉，通過加強綜合治理措施加以解決。一是加快培育完善工程造價咨詢中介市場，加強中介市場的政府監(jiān)督和行業(yè)自律，為建設(shè)單位和施工單位提供優(yōu)質(zhì)的造價咨詢服務(wù)，以減輕審計機(jī)關(guān)的壓力。二是加強對建設(shè)單位追責(zé)力度，對審計中發(fā)現(xiàn)的超概算、超預(yù)算等問題，強化建單位本身的行政責(zé)任和有關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。三是對施工單位虛報、重復(fù)計算工程量等問題，可以通過民事仲裁或者訴訟等途徑解決。四是對建設(shè)單位和施工單位惡意串通騙取國家資金的，可以通過合同無效等法律規(guī)定的制度解決。五是對構(gòu)成犯罪的單位和個人，可以由司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。”

2、具有一定的導(dǎo)向性

我們應(yīng)考慮規(guī)定建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)條款的導(dǎo)向結(jié)果，那就是會不會出現(xiàn)全部或大部分建設(shè)單位在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)情況。如果出現(xiàn)這種情況會有什么后果，是不是導(dǎo)致了被認(rèn)定違法的前兩種情況的實際出現(xiàn)。

3、是否會導(dǎo)致對施工企業(yè)不公平問題

正常情況下，發(fā)包方與承包方可以自行選擇以何種方式作為建設(shè)工程的結(jié)算依據(jù)，包括約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)。如果全部或大部分建設(shè)單位都在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)，作為投標(biāo)人的施工企業(yè)會因此不參加投標(biāo)嗎？應(yīng)該不會的。前面已經(jīng)講了，對于施工企業(yè)而言，以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的條款，不是好的條款，是不利于自己的條款。如果是好的條款，有利于自己的條款，或感覺還算公平的條款，中建協(xié)等會聯(lián)合一些施工企業(yè)、協(xié)會還會向全國人大建議申請審查、撤銷嗎？雖然不能據(jù)此得出必然的否定結(jié)論，但可以說應(yīng)該不會的。畢竟，國家審計程序?qū)е鹿こ炭钪Ц稌r間延長，特別是工程款數(shù)額往往會被大幅核減，包括通過鑒定確定的工程價款，這幾無爭議。

地方規(guī)定建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)，如果大部分建設(shè)單位據(jù)此實施，施工企業(yè)也只能接受。上述地方規(guī)定可能的結(jié)果，施工企業(yè)對于一個不好的、不利于自己的條款，不得不接受，這是否有悖《中華人民共和國民法通則》第四條、《中華人民共和國合同法》第五條、《中華人民共和國民法總則》第六條確立的公平原則，似值得探討。

三、工程結(jié)算與國家審計關(guān)系處理的實務(wù)問題

最高人民法院（2012）民提字第205號案件重慶建工集團(tuán)股份有限公司與中鐵十九局集團(tuán)有限公司建設(shè)工程合同糾紛再審案中，裁判意見認(rèn)為，國家審計機(jī)關(guān)對工程建設(shè)單位進(jìn)行審計是一種行政監(jiān)督行為，審計人與被審計人之間因國家審計發(fā)生的法律關(guān)系與本案當(dāng)事人之間的民事法律關(guān)系性質(zhì)不同。在民事合同中，當(dāng)事人接受行政審計作為確定民事法律關(guān)系依據(jù)的約定，應(yīng)當(dāng)具體明確，而不能通過解釋推定的方式，認(rèn)為合同簽訂時，當(dāng)事人已經(jīng)同意接受國家機(jī)關(guān)的審計行為對民事法律關(guān)系的介入。

很多施工合同對“審計”“審計主體”界定不嚴(yán)謹(jǐn)，以致產(chǎn)生爭議，如“最終以審計結(jié)算為準(zhǔn)”的表述，至少應(yīng)明確是第三方中介機(jī)構(gòu)還是國家審計。

關(guān)于“業(yè)主審計”約定，基于存在業(yè)主內(nèi)部審計之內(nèi)部審計類別，應(yīng)認(rèn)定為業(yè)主內(nèi)部審計，不能認(rèn)定為國家審計或行政審計或?qū)徲嫏C(jī)關(guān)審計，除非有特別約定。

（二）單方“待政府審計后多退少補”意思表示情形的認(rèn)定

最高人民法院（2018）民再185號案例深圳市奇信建設(shè)集團(tuán)股份有限公司、綿陽市中心醫(yī)院建設(shè)工程施工合同糾紛再審案中，裁判意見認(rèn)為，以政府審計作為工程結(jié)算依據(jù)必須有合同雙方明確約定，承包方催款時單方作出的“待政府審計后多退少補”的意思表示不能直接視為雙方對政府審計的約定。

（三）簽訂并履行結(jié)算協(xié)議之后有國家審計情形的認(rèn)定

在雙方當(dāng)事人已經(jīng)通過結(jié)算協(xié)議確認(rèn)了工程結(jié)算價款并已基本履行完畢的情況下，國家審計機(jī)關(guān)作出的審計報告是否對雙方結(jié)算協(xié)議的效力產(chǎn)生影響？根據(jù)重慶建工集團(tuán)股份有限公司與中鐵十九局集團(tuán)有限公司建設(shè)工程合同糾紛再審案裁判意見，應(yīng)該不產(chǎn)生影響。說明一下可能存在的兩種情形：一是合同未約定需經(jīng)國家審計確定工程價款的，因無約定，國家審計結(jié)論對合同雙方并無約束力；二是，合同未約定需經(jīng)國家審計確定工程價款，但合同雙方并未據(jù)此約定結(jié)算工程價款，而是經(jīng)發(fā)包方審核或委托第三方中介機(jī)構(gòu)確定后結(jié)算的。此種情形屬于合同雙方對于工程結(jié)算條款的變更，該變更應(yīng)屬合法、有效，國家審計結(jié)論對合同雙方已無約束力，不應(yīng)適用。

（四）發(fā)包方在合同履行中提出變更結(jié)算依據(jù)為國家審計結(jié)論問題

合同本無國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)約定，在合同履行過程中，發(fā)包方又單方提出必須以國家審計結(jié)論作為工程價款結(jié)算依據(jù)。此種情形下，因與合同約定不符，承包方有權(quán)拒絕接受。承包方基于某種考慮，愿意接受，也自然沒有問題。

（五）下級審計機(jī)關(guān)審計結(jié)論被上級審計機(jī)關(guān)變更情形的認(rèn)定

合同約定工程結(jié)算以政府審計為準(zhǔn)，下級審計機(jī)關(guān)作出的審計結(jié)論被上級審計機(jī)關(guān)變更的，是否應(yīng)以變更后的審計結(jié)論為準(zhǔn)？應(yīng)該以變更后的審計結(jié)論為準(zhǔn)。《中華人民共和國審計法》第四十二條規(guī)定：上級審計機(jī)關(guān)認(rèn)為下級審計機(jī)關(guān)作出的審計決定違反國家有關(guān)規(guī)定的，可以責(zé)成下級審計機(jī)關(guān)予以變更或者撤銷，必要時也可以直接作出變更或者撤銷的決定。

最高人民法院（2017）民終912號案例重慶市圣奇建設(shè)（集團(tuán)）有限公司、黔西縣人民政府建設(shè)工程施工合同糾紛案中，裁判意見也認(rèn)為 ，合同約定工程結(jié)算以政府審計為準(zhǔn)，下級審計機(jī)關(guān)作出的審計結(jié)論被上級審計機(jī)關(guān)變更的，應(yīng)當(dāng)以變更后的審計結(jié)論為準(zhǔn)。

（六）施工合同無效情形下以審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)約定應(yīng)否繼續(xù)適用

《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二條規(guī)定：建設(shè)工程施工合同無效，但建設(shè)工程經(jīng)竣工驗收合格，承包人請求參照合同約定支付工程價款的，應(yīng)予支持。這里的“約定”包括計算、確定工程價款的方式方法。以審計結(jié)論應(yīng)作為工程價款結(jié)算依據(jù)，實際是通過審計所采用的方式方法確定工程價款，該約定條款雖然也無效，但應(yīng)參照適用。這里的“審計”，并不局限于國家審計。

最高人民法院(2015)最高法民申3311號案件中，裁判意見認(rèn)為，雖然上述總包合同和分包合同無效，但依據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第二條的規(guī)定，因案涉工程已經(jīng)竣工驗收，故應(yīng)參照合同約定結(jié)算并支付工程款。因此，鹽城市政公司分包工程的最終結(jié)算價，應(yīng)為海門市審計局審定的價款下浮22%、再扣除鹽城市政公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費后的價款。

（七）合同約定以政府審核、審計為結(jié)算依據(jù)的是否必然不能申請工程造價鑒定

如果明確約定以政府審計結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)，任何一方當(dāng)事人又申請工程造價鑒定的，不應(yīng)準(zhǔn)許。出現(xiàn)以下情形的，應(yīng)該可以申請工程造價鑒定：

（1）財政、審計等部門明確表示無法進(jìn)行審核、審計的；

（2）審核、審計超過約定、規(guī)定期限，或雖未約定期限但長期沒有結(jié)果，致使工程無法辦理結(jié)算的；

（3）有證據(jù)證明審核、審計結(jié)果無法使用的、適用的（如與工程實際情況嚴(yán)重不符、與合同約定明顯不符、相關(guān)機(jī)構(gòu)或人員存在違法或犯罪行為等）；

（4）合同各方協(xié)商一致或視為協(xié)商一致通過工程造價鑒定確定工程結(jié)算價款的。

（八）審計時間過長、審計不能情形下對審計期間合同各方責(zé)任的認(rèn)定

目前，法律、法規(guī)尚未規(guī)定審計機(jī)關(guān)應(yīng)該完成審計的期限，審計機(jī)關(guān)進(jìn)行審計是其行政權(quán)力的行使，與被審計主體并無相關(guān)審計合同約定。因此，即使審計機(jī)關(guān)審計時間很長，如幾年的情況下，也并無審計機(jī)關(guān)應(yīng)對被審計主體承擔(dān)責(zé)任之規(guī)定。在審計時間過長、審計不能情形下，又涉及到合同各方對審計期間責(zé)任的認(rèn)定，如工程款利息承擔(dān)、計付等。

對于審計時間過長、審計不能的，應(yīng)根據(jù)合同有關(guān)結(jié)算的約定及履行情況具體分析。合同有約定的，應(yīng)依據(jù)約定認(rèn)定各方責(zé)任。合同沒有約定的，應(yīng)該根據(jù)舉證責(zé)任、公平原則予以認(rèn)定。對于審計資料提交不及時、不完備而導(dǎo)致審計時間過長、甚至無法審計的，應(yīng)根據(jù)各方提交、配合義務(wù)，認(rèn)定該期間各方責(zé)任。

四、發(fā)包方與承包方如何應(yīng)對工程結(jié)算與審計關(guān)系

筆者尚不掌握目前建設(shè)單位在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)數(shù)據(jù)，筆者認(rèn)為，如果建設(shè)單位在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的情況不是普遍存在，地方規(guī)定的第三種情況應(yīng)該會繼續(xù)維持，但如果該種情況大量存在，則有關(guān)方面可能會考慮調(diào)整、改變。

目前情況下，對于國有投資建設(shè)項目的發(fā)包方、承包方，提出如下建議：

對發(fā)包方而言，可以選擇在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，并對審計主體（審計機(jī)關(guān)或財政部門）、審計資料移交程序、可期待的審計期限、超過審計期限無審計結(jié)果的處理辦法、審計結(jié)果約束力等進(jìn)行明確約定。

對承包方而言，筆者建議：一、可以考慮繼續(xù)通過中建協(xié)等組織向國家有關(guān)部門提出取消“建設(shè)單位可以在招標(biāo)文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算的依據(jù)”的第三種情況地方規(guī)定。二、遇到利用第三種情況地方規(guī)定招標(biāo)的建設(shè)項目，嘗試在招標(biāo)階段通過澄清、溝通等方式，爭取招標(biāo)人作出修改。招標(biāo)人拒絕修改的，如承包方中標(biāo)，可繼續(xù)爭取在簽訂合同時能夠進(jìn)行調(diào)整，實現(xiàn)發(fā)包方選擇自行審核或委托第三方審價目的，該調(diào)整行為法律效力并不影響據(jù)調(diào)整約定結(jié)算工程價款。三、如發(fā)包方堅持以國家審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)，則應(yīng)對審計資料移交程序、可期待的審計期限、超過審計期限無審計結(jié)果的處理辦法、審計結(jié)果不能適用情形等內(nèi)容進(jìn)行約定。四、在簽署分包合同時，將結(jié)算價確定依據(jù)與總承包合同保持一致，避免價格差額風(fēng)險，并爭取約定業(yè)主支付前提條款。五、合同履行期間，如有可能對國家審計結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)條款進(jìn)行調(diào)整時，及時與發(fā)包方協(xié)商，爭取進(jìn)行調(diào)整。六、工程結(jié)算階段，如可以不通過國家審計、不等待國家審計、不適用國家審計條款時，及時與發(fā)包方協(xié)商共同書面確認(rèn)工程結(jié)算價款。無法協(xié)商一致的，可考慮通過約定的爭議解決方式解決。七、對于需要審計確定工程價款的，一般是由發(fā)包方向?qū)徲嫏C(jī)構(gòu)提交審計資料，承包方應(yīng)注意核實資料是否全面、完整，可考慮在發(fā)包方提交時一同前往。

（北京市盈科律師事務(wù)所 張國印律師）