一、寫在最前面

近期瑞華會計師事務(wù)所起訴證監(jiān)會一案引起了較大關(guān)注，在開始討論之前，先說明幾點：

1.本文主要參考瑞華起訴證監(jiān)會（本文中用“瑞華”和“證監(jiān)會”指代庭審中的原被告雙方）一案第一次庭審現(xiàn)場視頻內(nèi)容，考慮現(xiàn)場問答節(jié)奏較快，本文在對雙方的意思表達進行歸納的過程中，客觀存在理解不確切的可能性；

2. 本案還在進一步審理過程中，本文僅僅就一些審計專業(yè)技術(shù)問題進行討論，本文觀點不代表對原被告的認同或者反對。

二、幾個審計專業(yè)問題

（一）關(guān)于“會計責任與審計責任”

在庭審過程中，瑞華多次提及需要區(qū)分會計責任和審計責任，并且強調(diào)了會計基礎(chǔ)工作規(guī)范等內(nèi)容是被審計單位的會計責任。對于會計責任以及審計責任本身，有相對確切的規(guī)范要求。 

1.關(guān)于會計責任：

《中國注冊會計師審計準則第 1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第十九條明確提出：財務(wù)報表是由被審計單位管理層在治理層的監(jiān)督下編制的。財務(wù)報表審計并不減輕管理層或治理層的責任?？紤]到本案中涉及舞弊，中國注冊會計師審計準則第 1141號第五條中也明確了反舞弊責任在公司治理層及管理層。 

2.關(guān)于審計責任：

《中國注冊會計師審計準則第 1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》第二十條明確提出：注冊會計師應(yīng)當按照審計準則的規(guī)定，對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報獲取合理保證，以作為發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)。合理保證是一種高水平保證。當注冊會計師獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)將審計風險降至可接受的低水平時，就獲取了合理保證。由于審計存在固有限制，注冊會計師據(jù)以得出結(jié)論和形成審計意見的大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的，因此，審計只能提供合理保證，不能提供絕對保證。 

綜上，簡單說來，確?；A(chǔ)會計工作規(guī)范，編制準確、公允的財務(wù)報告毫無疑問是被審計單位的責任；而獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，對財務(wù)報告發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖姡菍徲嫀煹呢熑巍?/p>

【庭審過程節(jié)選】

法官：就你們反復強調(diào)的，一個是會計責任，一個是審計責任，就你們認為，只要這個，你們根據(jù)會計給你們提供的這個票據(jù)，進行過一個核算，形式上能夠吻合的話，你們就完成了你們的審計責任了，如果他提供的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是假的，那是會計責任。是嗎？

原告（瑞華）：是的，他只要做到憑證里面，那憑證后面附的東西，那憑證這個東西都是由企業(yè)來承擔這個責任。

針對瑞華在庭審過程中的表述，我想說的是：證監(jiān)會所追究的是審計責任，因此強調(diào)特定事項是會計責任本身，并不能證明審計師不用承擔審計責任。瑞華需要證明的是其已獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，做到了“合理保證”。從證監(jiān)會的表述來看，也沒有否認過被審計單位的會計責任，也沒有讓瑞華替被審計單位承擔會計責任的意思。好比一家倉庫被盜了，盜賊落網(wǎng)，倉庫保管員不能簡單以“東西是盜賊偷的”為由來免除自己的責任，而是要證明自己沒有玩忽職守，比如出示考勤表證明其按時上下班、出示巡視記錄證明其按規(guī)定進行了巡視等等。

（二）關(guān)于“報表審計中的風險導向、職業(yè)懷疑與勤勉盡責”。

先梳理一下證監(jiān)會處罰瑞華的核心邏輯：

1. 被審計單位連續(xù)2年（2013年度及2014年度）出現(xiàn)重大賬面異常（如資產(chǎn)負債表日，超過總資產(chǎn)三分之一的資產(chǎn)為應(yīng)收票據(jù)，而當外部審計師入場時已變成零），應(yīng)收票據(jù)以傳真的方式回函，且9份傳真件是在5分鐘內(nèi)到達，瑞華應(yīng)該將被審計單位的應(yīng)收票據(jù)科目識別為重大風險；

2. 瑞華應(yīng)該對上述重大風險有針對性的設(shè)計并執(zhí)行審計程序；

3. 但瑞華未對上述風險有針對性的執(zhí)行審計程序（如未在資產(chǎn)附表日對應(yīng)收票據(jù)進行票據(jù)實物盤點），即并未執(zhí)行應(yīng)該執(zhí)行的審計程序；

4. 根據(jù)上述情況，得出瑞華未能“保持職業(yè)懷疑及勤勉盡責”并據(jù)此進行了行政處罰。

由上述內(nèi)容可以看出，證監(jiān)會基本上是沿用了風險導向?qū)徲嫷乃悸?，強調(diào)了職業(yè)懷疑與勤勉盡責。應(yīng)該說，這個思路與我國的中國注冊會計師審計準則整體要求基本一致。

針對證監(jiān)會上面的邏輯，瑞華應(yīng)該怎么應(yīng)對？我認為瑞華應(yīng)該：

1. 證明不存在“重大的賬面異?！被蛘摺安淮嬖谥卮箫L險”，例如舉證證明應(yīng)收票據(jù)的金額/比例及其金額波動符合業(yè)務(wù)特點或行業(yè)特點，不必然存在重大風險，不至于引起審計師的懷疑；或者

2. 瑞華舉證證明其已經(jīng)識別了上述異常及風險，并已執(zhí)行了有針對性的審計程序，取得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

瑞華在其庭審過程中的應(yīng)對要點可以歸納為：

1. 由于紙質(zhì)底稿被證監(jiān)會調(diào)走且沒有歸還，所以很大程度上制約了其舉證能力（對此我將在后面討論）；

2. 審計準則中沒有明確要求必須執(zhí)行特定審計程序（如函證相關(guān)準則未明確要求應(yīng)對應(yīng)收票據(jù)實施函證）；

3. 被審計單位記賬憑證所附相關(guān)原始憑證完整；

4. 相關(guān)業(yè)務(wù)在被審計單位的賬簿上進行了完整記錄，數(shù)據(jù)倒軋結(jié)果準確；

5. 由于現(xiàn)實條件不允許，無法執(zhí)行特定審計程序（如被審計單位未主動提示應(yīng)收票據(jù)的情況且未在盤點計劃中進行體現(xiàn)，以至于審計師入場時，應(yīng)收票據(jù)余額已經(jīng)為零，因此無法實施盤點）；

6. 應(yīng)收票據(jù)自身流動性很強；

7. 審計負責人對一些具體情況不了解（如對“9份應(yīng)收票據(jù)函證回函傳真件是在5分鐘內(nèi)到達”，審計負責人事后才知道）。

基于審計準則的 “存在與發(fā)生認定”、“權(quán)利與義務(wù)認定”、“預審計”、“盤點計劃編制”、“工作底稿復核”等相關(guān)要求，以及在審計受限條件下可以出具“保留意見”或者“無法表示意見”的現(xiàn)實情況，我個人認為在現(xiàn)有的證據(jù)基礎(chǔ)之上，瑞華的整體回應(yīng)還需要進一步加強。

（三）關(guān)于“財務(wù)總監(jiān)算不算治理層”

證監(jiān)會強調(diào)瑞華在舞弊風險評估環(huán)節(jié)，僅僅向財務(wù)總監(jiān)和一部門負責人溝通，未按照審計準則要求與治理層溝通。瑞華方面表示，基于對《公司法》的理解，財務(wù)總監(jiān)屬于“董監(jiān)高”，屬于治理層。

簡單說來，治理層是監(jiān)督管理層的（具體規(guī)定可參照中國注冊會計師審計準則第 1101號第八條），而管理層是負責公司日常經(jīng)營的。管理層基本可以理解為以總經(jīng)理為首的經(jīng)營班子。財務(wù)總監(jiān)算不算治理層，從根本上來說，取決于該財務(wù)總監(jiān)的職能，如果他/她是（通常是受董事會委托）負責監(jiān)督總經(jīng)理及其經(jīng)營班子的，就是治理層；如果是他/她是對總經(jīng)理負責、全面負責公司的財務(wù)工作的，就不是治理層。這一點，通過分析公司組織架構(gòu)及財務(wù)總監(jiān)工作職責，即可得出結(jié)論。

（四）關(guān)于“審計工作底稿歸誰、能不能補充、該不該還”。

我認為這是在所有問題中最“無厘頭”的一類問題，因為其本身本不應(yīng)成為庭審焦點且完全可以得到妥善解決，卻對整個案件審理帶來了巨大干擾：

1. 審計底稿原件所有權(quán)顯然是屬于瑞華的，但就證監(jiān)會調(diào)走審計底稿原件的事情本身，應(yīng)該說相關(guān)法律既沒有允許、也沒有禁止。如《證券法》第一百八十條第五款規(guī)定：國務(wù)院證券監(jiān)督管理機構(gòu)依法履行職責，有權(quán)采取下列措施：（五）查閱、復制當事人和與被調(diào)查事件有關(guān)的單位和個人的證券交易記錄、登記過戶記錄、財務(wù)會計資料及其他相關(guān)文件和資料；對可能被轉(zhuǎn)移、隱匿或者毀損的文件和資料，可以予以封存。對此，我想問：證監(jiān)會有必要調(diào)走全部原件嗎？證監(jiān)會將底稿原件全部調(diào)走，是不是可以理解為證監(jiān)會與瑞華溝通協(xié)商后的結(jié)果？

2.瑞華的紙質(zhì)底稿被證監(jiān)會調(diào)走之后，居然就沒有底稿可以查閱了，說明瑞華對紙質(zhì)底稿在日常中沒有備份、在與證監(jiān)會交接過程也沒有進行備份。對此，我想問：為什么不備份？就算不考慮監(jiān)管部門調(diào)走，就不怕底稿意外遺失或損毀嗎？

3.瑞華聲稱向證監(jiān)會索要過底稿，但卻無法展示任何相關(guān)書面證據(jù)。對此，我想問：為什么不提出書面申請？

4.證監(jiān)會在法庭上明確表態(tài)因為怕瑞華后面調(diào)整底稿（庭審過程中所用的是“篡改”）所以不歸還底稿；對此，我想問：為什么不采取其他證據(jù)固定的方式？

5.證監(jiān)會明確說明，如果瑞華需要查閱底稿，可到證監(jiān)會工作地點。但瑞華沒有去，也沒有解釋為什么沒有去。對此，我想問：瑞華為什么不去查閱底稿？

總之，在上面一連串問號之后，瑞華最終在自己沒有最重要的證據(jù)——工作底稿的前提下，將證監(jiān)會告上了法庭，最初的訴訟請求還不是歸還底稿（這一項訴訟請求是在庭審過程中補充提出），而是取消對其的行政處罰。

此外，關(guān)于事后對工作底稿進行調(diào)整，證監(jiān)會的觀點是不可以，瑞華的觀點是這是他們的權(quán)利。其實，對于這一點，《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》中第十五條、第十七條、第十八條和第二十條有明確的規(guī)定，建議雙方不妨可以看一下。

結(jié)語