羅顯峰

非正常戶的稅務(wù)處理與破產(chǎn)程序息息相關(guān)，尤其是破產(chǎn)重整程序中非正常戶的處理成為一個(gè)常見破產(chǎn)涉稅問題。?

根據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第7號），已辦理稅務(wù)登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)納稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令其限期改正后，逾期不改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)派員實(shí)地檢查，查無下落并且無法強(qiáng)制其履行納稅義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將其列為非正常戶，并暫停其登記證件、發(fā)票的使用。

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在非正常戶認(rèn)定的次月，在辦稅場所或者媒體上公告非正常戶；對列入非正常戶超過 3 個(gè)月的納稅人，宣告其稅務(wù)證件失效；對沒有欠稅且沒有未繳銷發(fā)票的納稅人，認(rèn)定為非正常戶超過兩年的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以注銷其稅務(wù)登記證件。

《關(guān)于進(jìn)一步完善稅務(wù)登記管理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第21號）規(guī)定，納稅人如有欠稅，無可以強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)物或雖有可以強(qiáng)制執(zhí)行的財(cái)物但經(jīng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施仍無法使其履行納稅義務(wù)的，方可認(rèn)定為非正常戶。這里需要說明的是，納稅人欠繳的稅款、滯納金、罰款，并不因其被列為非正常戶而免除。

納稅人如恢復(fù)經(jīng)營，在辦結(jié)補(bǔ)充申報(bào)、補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款等未結(jié)事項(xiàng)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)解除非正常戶。

企業(yè)破產(chǎn)法在2006年修訂時(shí)建立了破產(chǎn)重整制度，以順應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，這代表了現(xiàn)代破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢。企業(yè)破產(chǎn)重整如能成功，能繼續(xù)為稅收收入、員工就業(yè)和社會(huì)發(fā)展作出貢獻(xiàn)。但由于企業(yè)在破產(chǎn)重整前生產(chǎn)經(jīng)營已不正常，極易成為稅務(wù)管理上的非正常戶。法院裁定債務(wù)人企業(yè)破產(chǎn)重整后，在重整計(jì)劃得到批準(zhǔn)、重整期間結(jié)束，以及重整計(jì)劃執(zhí)行期間，勢必有諸多稅務(wù)管理上的難題。

一是債務(wù)人企業(yè)欠繳的廣義稅收債權(quán)不能得到全額清償。債務(wù)人企業(yè)破產(chǎn)案件受理前，如已有欠稅、滯納金、罰款，按照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，僅有稅款作為優(yōu)先債權(quán)能得到全額清償；破產(chǎn)案件受理之前的滯納金作為普通破產(chǎn)債權(quán)，僅能得到部分清償；破產(chǎn)案件受理之后直至稅款入庫之日的滯納金需停止計(jì)算，因而不屬于破產(chǎn)債權(quán)，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問題的批復(fù)》（法釋〔2012〕9號），不能得到清償；行政罰款屬于劣后債權(quán)，僅在極罕見的情況下才能得到部分清償。

二是債務(wù)人企業(yè)重整期間的發(fā)票領(lǐng)用、開具問題。重整期間，為了企業(yè)的重整、經(jīng)營需要，法院指定的重整企業(yè)管理人可能會(huì)采取部分經(jīng)營活動(dòng)，如繼續(xù)履行合同、出售存貨或資產(chǎn)。但根據(jù)稅收征管的相關(guān)規(guī)定，在補(bǔ)充申報(bào)、補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款等事項(xiàng)未辦結(jié)前，不能解除其非正常戶狀態(tài)，自然不能使用發(fā)票。

由于廣義上的稅收債權(quán)一般而言不會(huì)得到全額清償，該問題在破產(chǎn)重整期間結(jié)束后的重整計(jì)劃執(zhí)行期間，仍然存在。

三是債務(wù)人企業(yè)進(jìn)入重整期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其已恢復(fù)經(jīng)營，責(zé)令其限期改正未申報(bào)違法行為。由于企業(yè)原股東、管理人員此時(shí)已喪失對企業(yè)的控制，管理人依法取得對企業(yè)的控制。但根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第二十五條、第六十九條等規(guī)定，管理人并無申報(bào)乃至先行繳納欠稅的責(zé)任或權(quán)力。

四是納稅信用認(rèn)定為D級的問題。《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第40號）規(guī)定，“有非正常戶記錄或者由非正常戶直接責(zé)任人員注冊登記或者負(fù)責(zé)經(jīng)營的納稅人，納稅信用直接判定為D級”。這里要注意的是，重整企業(yè)的法定代表人如果同時(shí)是其他非正常戶企業(yè)的法定代表人，則重整企業(yè)的納稅信用會(huì)被認(rèn)定為D級。納稅信用D級企業(yè)會(huì)在發(fā)票領(lǐng)用、出口退稅審核、納稅評估、處罰下限、社會(huì)公示一系列方面受到限制。

五是登記變更問題。解除非正常戶前，債務(wù)人企業(yè)根據(jù)重整計(jì)劃變更法定代表人的，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般予以拒絕。

雖然破產(chǎn)重整企業(yè)的非正常戶問題最為突出，但破產(chǎn)和解、破產(chǎn)清算程序中該問題同樣存在。

目前基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理破產(chǎn)重整企業(yè)的非正常戶解除、發(fā)票開具等問題上難度較大。面對人民法院依法作出的裁定及企業(yè)重整的合法需求，為保障基層稅務(wù)機(jī)關(guān)作出適當(dāng)處理，筆者有以下思考：

一是修改《稅務(wù)登記管理辦法》。綜合企業(yè)破產(chǎn)法的立法原則和司法解釋，對《稅務(wù)登記管理辦法》增加以下內(nèi)容：被列入非正常戶的納稅人進(jìn)入破產(chǎn)程序的，其管理人可持人民法院作出的破產(chǎn)重整裁定、破產(chǎn)和解裁定、破產(chǎn)宣告裁定等資料申請解除非正常戶。

二是省級稅務(wù)局發(fā)文授權(quán)縣級稅務(wù)局可解除非正常戶。《國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步促進(jìn)民營經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的實(shí)施意見》（浙稅發(fā)〔2018〕89號）規(guī)定，“對已經(jīng)認(rèn)定為非正常戶的民營企業(yè)破產(chǎn)重整的，在獲取法院裁定后解除非正常戶認(rèn)定?！痹凇抖悇?wù)登記管理辦法》尚未作出類似修改前，省級稅務(wù)局可制發(fā)文件作出明確規(guī)定，便于縣級稅務(wù)局在法院裁定企業(yè)破產(chǎn)（重整或清算）的情況下解除非正常戶認(rèn)定。同時(shí)，基于國民待遇原則，應(yīng)對所有納稅人作出類似規(guī)定，而不僅限于民營企業(yè)。

三是縣級稅務(wù)局通過集體研究程序決定解除非正常戶。在企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)重整程序后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)重整企業(yè)管理人申請，依據(jù)法院的破產(chǎn)重整裁定解除非正常戶認(rèn)定。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)做好重整企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)的申報(bào)工作，將欠稅、滯納金、罰款逐一詳細(xì)申報(bào)，做好與管理人、法院的溝通，按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序予以受償。