土地增值稅，可能是對房地產(chǎn)項目最終收益率影響最大的稅種。根據(jù)行稅制所設(shè)計的計算原理，開發(fā)成本如何在普通住宅、非普通住宅和其它房產(chǎn)中進(jìn)行分配，是影響土地增值稅總體稅負(fù)的關(guān)鍵因素之一。今天我們就來討論一下成本分配方法中關(guān)于“專屬成本”的問題。

這個時候你可能會說，我看過法條，哪有“專屬成本”這個詞?。?？別著急，我們先回顧一下成本分配方法的相關(guān)規(guī)定。

一、成本分配方法都有哪些？

主要文件依據(jù)：

（一）國家稅務(wù)總局層面

1.《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第九條，“納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分?jǐn)偅虬唇ㄖ娣e計算分?jǐn)?，也可按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式計算分?jǐn)?/span>”，即確定了土地成本分配時使用“占地面積法”或者“建筑面積法”的基本原則。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第四條的第五款，“屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應(yīng)按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額”，確定了“建筑面積法”是建筑成本主要分配方法的總基調(diào)。

3.《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第二十一條第五款，“納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用”，原則上確定了不同類型房產(chǎn)分?jǐn)偂肮餐摹背杀竞唾M用的方法，一是要“按受益對象”；二是要采取“合理方法”。

綜合以上，總局層面在成本分配方法上，提出了三種基本方法，即“占地面積法”、“建筑面積法”和“其它合理方法”。

（二）廣西稅務(wù)局層面

為了加強(qiáng)操作性，廣西稅務(wù)機(jī)關(guān)出臺了《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號，以下稱“1號公告”），其中第三十七條規(guī)定，“扣除項目金額的計算分?jǐn)偡椒ǎ海ㄒ唬┙ㄖ娣e法：即按照房地產(chǎn)建筑面積占總建筑面積的比例計算分?jǐn)?。（二）占地面積法：即按照房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積占土地使用權(quán)總面積的比例計算分?jǐn)?。（三）稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法”。

因此，結(jié)合總局層面和廣西層面的規(guī)定，目前可以選擇的成本分配方法只有三種：建筑面積法、占地面積法和其他合理方法。

二、實務(wù)操作中成本分配方法的選擇空間在哪里？

（一）僅簡單采用“占地面積法”或“建筑面積法”不盡合理

在開發(fā)產(chǎn)品分三類計算增值率的前提下，三類產(chǎn)品的收入與可扣除成本的配比關(guān)系成為影響土地增值稅稅負(fù)的主要因素。但是，按“建筑面積法+占地面積法”的計算原則，收入與成本顯然是無法“合理”地配比起來的。我們知道，不同類型房產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價值與其建筑成本并不具有正相關(guān)的關(guān)系。經(jīng)濟(jì)價值的差異，源于不同類型產(chǎn)品本身的供求關(guān)系和商品屬性。

因此，在實際清算中，出現(xiàn)同一個項目樓盤內(nèi)普通住宅增值率低至10%，而其它房產(chǎn)增值率卻高達(dá)100%以上就不足為奇了。如果從土地增值稅設(shè)計原理的角度看，是否按總收入和總成本來計算增值額（即不區(qū)分三種類型），或者在三類產(chǎn)品分別計算增值率時按“收入配比法”來分配成本更具合理性呢？這是一個值得反思的問題。通過這個思考我們會發(fā)現(xiàn)，簡單地適用“占地面積法”和“建筑面積法”對于房開企業(yè)來說不夠合理的。

（二）“其它合理方法”的選擇空間

根據(jù)我們向某些稅務(wù)機(jī)關(guān)的咨詢，明確答復(fù)的“其它合理方法”僅包括“層高系數(shù)法”（層高系數(shù)法怎么用，需要改天專門來談?wù)劊?/span>

但是事實是否真的如此？這里就要談到我們今天想討論的話題——“合理方法”中是不是還存在一個“專屬成本法”。

三、屬于“其它合理方法”的“專屬成本法”

在廣西1號公告里，特別的，有第三十八條第三、第五款規(guī)定如下：

“（三）同一清算單位中納稅人可以提供土地使用權(quán)證或規(guī)劃資料及其他材料證明該類型房地產(chǎn)屬于獨立占地的，取得土地使用權(quán)所支付的金額和土地征用及拆遷補(bǔ)償費可按占地面積法計算分?jǐn)偂?/span>”

“（五）同一清算單位中建造不同類型房地產(chǎn)，建筑安裝工程費有明顯差異的，可按稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他合理方法計算分?jǐn)偂?/span>。

這兩條便是我們今天想討論的重點，要點是：“有明顯差異”+“稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)”。

由于各省制定政策往往相互借鑒，我們特意翻查了一下江蘇省的相關(guān)規(guī)定。《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)[2012]1號），其中第四條，關(guān)于“同一開發(fā)項目不同類型房地產(chǎn)成本費用分?jǐn)?/span>”，“同一開發(fā)項目中建設(shè)的不同類型房地產(chǎn)發(fā)生的建筑安裝工程費，前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用，按本公告第二條所規(guī)定的核算對象分別歸集。如不能按不同類型房地產(chǎn)分別歸集的，應(yīng)按照不同類型房地產(chǎn)的建筑面積占該項目總建筑面積比例分?jǐn)?/span>”。

對比廣西和江蘇的規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)，其條文蘊含的基本原理是：只要某項成本（不管是土地成本還是建筑開發(fā)成本）能夠合理地歸集在某一類型房產(chǎn)中，那么就不需要將其視同為共同成本，按建筑面積法或者占地面積法進(jìn)行分?jǐn)?。那么，這不就是“專屬成本”了嗎？

結(jié)論如下：如果某一類型房產(chǎn)在事實上存在獨立的不屬于其他類型房產(chǎn)的成本，只要我們能夠在財務(wù)上準(zhǔn)確核算、單獨歸集，則并不需要將其歸入共同成本后再使用建筑面積法或者占地面積法進(jìn)行分?jǐn)?。即，任何“具有合理性”的建筑成本的“獨立核算”都具有定向增加特定類型房產(chǎn)成本的功能，可以在合法的框架下提升某一類房產(chǎn)的開發(fā)成本、加計扣除以及相應(yīng)開發(fā)費用。

實務(wù)中可能的情況包括：

——某項獨立占地的房產(chǎn)（比如一個獨立占地的做為開發(fā)產(chǎn)品出售的會所），顯然其土地成本、建筑成本、裝修成本等都是“專屬成本”；

——同時具有普通住宅、非普通住宅和其它房產(chǎn)三種類型產(chǎn)品的項目，僅針對住宅進(jìn)行了精裝修，則精裝修成本應(yīng)該屬于“專屬成本”。

如此等等。

四、積極爭取企業(yè)的合法、合理權(quán)益

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極爭取合法、合理的稅收權(quán)益，一方面積極在事前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，爭取在占地面積法和建筑面積之外，基于建筑安裝工程費存在明顯差異這一事實，協(xié)商認(rèn)可“其它合理方法”（包括但不限于采取“層高系數(shù)法”，以及劃定專屬于某一類房產(chǎn)的成本等）；另一方面應(yīng)當(dāng)在工程量確認(rèn)、成本核算等方面能夠獨立、清晰地反應(yīng)合理的“專屬成本”，避免因為在最終清算審核時產(chǎn)生爭議而被統(tǒng)統(tǒng)否定。