何觀舒：虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)律師、稅務(wù)犯罪辯護(hù)律師暨廣強(qiáng)律師事務(wù)所稅務(wù)犯罪辯護(hù)與研究中心秘書長

在國家稅務(wù)總局等多部門聯(lián)合“打騙打虛”的大環(huán)境下，虛開增值稅專用發(fā)票罪案件明顯增多，而且涉案的金額往往很大，上千萬元、甚至過億，可能面臨很重刑罰。因此，涉案當(dāng)事人的家屬也希望找到專業(yè)的虛開增值稅專用發(fā)票罪辯護(hù)律師為當(dāng)事人提供有效辯護(hù)，而辯護(hù)律師開展辯護(hù)工作的重要前提是對案件事實(shí)有充分的了解。但是，辯護(hù)律師在接受委托時，都是從涉案當(dāng)事人的家屬處了解到案件情況，而當(dāng)事人的家屬有時并不很了解案件的具體情況，只有知道些大概，有些家屬除了涉嫌罪名以外，其他的一概不知。因此，初次會見犯罪嫌疑人成為辯護(hù)律師了解案件詳細(xì)情況的重要途徑。會見時，除了要與犯罪嫌疑人進(jìn)行簡單溝通建立信任關(guān)系，了解犯罪嫌疑人的基本情況，告知其所具有的權(quán)利義務(wù)以外，重要的莫過于對案件具體情況進(jìn)行詳細(xì)的了解。當(dāng)然，也可以通過辦案機(jī)關(guān)了解到案件的情況。會見時，具體可以從以下問題進(jìn)行：

一、涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額是多少？

虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于經(jīng)濟(jì)犯罪，犯罪數(shù)額作為經(jīng)濟(jì)犯罪的重要指標(biāo)，不僅影響定罪而且還影響量刑，虛開增值稅專用發(fā)票罪也不例外。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法[2018]226號）的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票罪的“立案標(biāo)準(zhǔn)”“數(shù)額較大”“數(shù)額巨大”分別調(diào)整為“五萬元以上”“五十萬元以上”“二百五十萬元以上”。因此，需要了解涉嫌虛開稅款數(shù)額是多少，以便作數(shù)額未達(dá)到立案標(biāo)準(zhǔn)的無罪辯護(hù)，或者作罪輕辯護(hù)。當(dāng)然，在辦理案件過程中，還要結(jié)合案件的實(shí)際情況來決定辯護(hù)策略。

二、了解當(dāng)事人屬于開票人、介紹人，還是受票人？

虛開增值稅專用發(fā)票罪的方式有四種，這四種方式涉及三個主體：一是開票人；二是介紹人；三是受票人。那么，會見時需要了解當(dāng)事人屬于哪種主體，如果是受票人，則要考慮當(dāng)事人是否屬于善意受票人。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號）規(guī)定，“購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處”。既然不構(gòu)成逃稅罪和騙取出口退稅罪，那么也不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，因?yàn)樘撻_增值稅專用發(fā)票罪主觀上是故意，而善意取得虛開增值稅專用發(fā)票，行為人主觀上并不存在故意。

三、了解當(dāng)事人的行為是個人行為還是單位行為？

實(shí)際中，存在著這樣的情況，即當(dāng)事人持有單位加蓋公章的介紹信、委托書和空白的合同，當(dāng)事人以單位的名義與其他單位經(jīng)營業(yè)務(wù)，單位據(jù)此向其他單位開具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)事人的行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為單位的行為，單位向其他單位開具增值稅專用發(fā)票，并不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。

四、了解當(dāng)事人是否存在掛靠開票的情形？

掛靠經(jīng)營是當(dāng)前常見的一種經(jīng)營方式，其實(shí)質(zhì)是為了打破某些資質(zhì)的限制，或者是為解決因無法開具增值稅專用發(fā)票而錯失交易的困境。國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）規(guī)定，對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：“一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或者提供了增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；三、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。”具體而言，當(dāng)事人是以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，而后被掛靠方向受票方納稅人開具增值稅專用發(fā)票，這種情形并不屬于虛開增值稅專用發(fā)票。但是，如果當(dāng)事人是以自己的名義向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，而被掛靠方向受票方納稅人就該項(xiàng)業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，這種情形屬于虛開增值稅專用發(fā)票的情形。另外，最高人民法院也有相應(yīng)的文件對掛靠經(jīng)營是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪予以明確，根據(jù)《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研[2015]58號）第一條規(guī)定：“掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’?！?/p>

五、是否存在先賣后買的行為

所謂“先賣后買”，是指行為人將貨物銷售給下家在前，從上家購買貨物在后。在“先賣后買”的情形下，當(dāng)事人可能會先向下家收取貨款并開具增值稅專用發(fā)票，但是貨物尚未交付，或者是當(dāng)事人當(dāng)時并未擁有該貨物，需到他處購買得到貨物后再交由下家。而這樣的“先賣后買”行為往往會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是虛開增值稅專用發(fā)票，并將其移交給公安機(jī)關(guān)立案偵查，使當(dāng)事人陷于刑事法律風(fēng)險當(dāng)中。因此，辯護(hù)律師在會見時，如果了解到當(dāng)事人存在此種情形時，應(yīng)當(dāng)予以釋明，并向辦案機(jī)關(guān)提交相應(yīng)的法律意見?！跋荣u后買”行為屬于國家稅務(wù)總局公告2014年第39號文件規(guī)定的情形，并不屬于虛開增值稅專用發(fā)票的情形，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。國家稅務(wù)總局對國家稅務(wù)總局公告2014年第39號還進(jìn)行了解讀，提到“納稅人對外開具的銷售貨物的增值稅專用發(fā)票，納稅人應(yīng)當(dāng)擁有貨物的所有權(quán)，包括以直接購買方式取得貨物的所有權(quán)，也包括‘先賣后買’方式取得貨物的所有權(quán)”。

六、了解當(dāng)事人主觀上是否存在騙取稅款的故意？

虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯、結(jié)果犯、亦或是目的犯的爭論由來已久，實(shí)務(wù)中大多數(shù)的法院判決都傾向于虛開增值稅專用發(fā)票罪并不需要主觀上存在騙取稅款的故意。但是，最高人民法院在其發(fā)布的第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例（張某虛開增值稅專用發(fā)票案）中明確了一個意見，即“不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”，為此類案件的審理定了基調(diào)，統(tǒng)一了司法適用標(biāo)準(zhǔn)，避免造成適用的混亂。實(shí)踐中，存在著當(dāng)事人虛開增值稅專用發(fā)票只是為了粉飾公司業(yè)績，顯示公司實(shí)力，以達(dá)到在與他人合作談判中處于有利地位的目的，并未具有騙取國家稅款的故意。因此，會見時需要了解當(dāng)事人開具增值稅專用發(fā)票的主觀意圖。

七、是否有實(shí)際交易行為，“三流”走向是怎樣？

長久以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)以“三流”是否一致來認(rèn)定行為人是否存在虛開行為，司法機(jī)關(guān)也據(jù)此來認(rèn)定當(dāng)事人是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪。但“三流不一致”不應(yīng)成為判定行為人存在虛開的標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樵谑袌鼋?jīng)濟(jì)多元化發(fā)展的今天，繼續(xù)追求“三流一致”不僅會影響交易效率、增加交易成本，也與現(xiàn)實(shí)發(fā)展不符。例如，在占有改定、指示交付、先賣后買等民事交易當(dāng)中，可能貨物流就存在不一致的情況。

八、了解當(dāng)事人在案件中所處的地位、作用，以及負(fù)責(zé)的事項(xiàng)

當(dāng)前，虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件呈現(xiàn)出專業(yè)化、團(tuán)伙化的趨勢，一旦查出，涉及的人員往往眾多。因此，在會見時，需要詢問當(dāng)事人在案件當(dāng)中處于什么角色，負(fù)責(zé)哪些事項(xiàng)，以此了解當(dāng)事人是否具體參與了虛開增值稅專用發(fā)票的行為；如實(shí)際上參與了，那么處于什么角色，是主犯還是從犯。如果屬于單位犯罪的，那么當(dāng)事人是否屬于直接負(fù)責(zé)的主管人員或者其他直接責(zé)任人員。根據(jù)這些情況以便確定作當(dāng)事人未實(shí)際參與虛開行為的無罪辯護(hù)，或者當(dāng)事人在虛開案件當(dāng)中處于從屬位置，屬于從犯的罪輕辯護(hù)。

九、結(jié)語

以上是何觀舒律師根據(jù)辦理虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行整理和總結(jié)，不足之外，望請指正。需要了解哪些問題，不同的案件存在不同的發(fā)問問題，辯護(hù)律師要根據(jù)自身案件的情況設(shè)置問題，以及發(fā)問的角度，以便更全面的了解案件的真實(shí)情況。但是，雖然注意的是，會見之初，當(dāng)事人會存在不信任辯護(hù)律師的問題，并對案情有所隱瞞，因此獲得當(dāng)事人的信任便是重要的一步。