◎ 華稅稅務(wù)爭議組

編者按：鑒于近年來虛開等涉稅刑事案件多發(fā)及其專業(yè)復(fù)雜性和疑難性的特征，為指導(dǎo)律師更有效地代理案件、更好地維護(hù)被告人合法權(quán)益，應(yīng)全國律協(xié)《中國律師》雜志之約稿，近日華稅律師事務(wù)所劉天永律師在2018年第06期《中國律師》雜志發(fā)表了《“少繳增值稅稅款”是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的實質(zhì)要件——一起虛開增值稅專用發(fā)票案無罪辯護(hù)辦理紀(jì)實》一文。在該文中，劉天永律師分享了一起由其親自代理辯護(hù)的某石化企業(yè)變名銷售涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪案，分析了虛開增值稅專用發(fā)票刑事案件辯護(hù)的重點和難點，闡釋了其作為稅務(wù)律師在代理涉稅刑事案件中的心得體會。現(xiàn)將該文轉(zhuǎn)載與此，以饗讀者。

“少繳增值稅稅款”

是構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的實質(zhì)要件

——一起虛開增值稅專用發(fā)票案無罪辯護(hù)辦理紀(jì)實

■ 文 / 劉天永　北京華稅律師事務(wù)所

涉稅刑事案件辯護(hù)業(yè)務(wù)是稅務(wù)律師的主要業(yè)務(wù)類型之一。由于涉稅刑事案件的專業(yè)性、復(fù)雜性以及懲罰嚴(yán)厲性，此類案件代理更能凸顯稅務(wù)律師專業(yè)的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

據(jù)不完全統(tǒng)計，每年全國各地稅務(wù)機(jī)關(guān)移交公安機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任的涉稅刑事案件約在10萬件以上，涉稅刑事案件代理服務(wù)前景廣闊。筆者在此分享近期辦理的一起涉稅刑事案件無罪辯護(hù)的成功案例，以期能夠給廣大律師同仁提供有益的借鑒。

被指控“變名”虛開增值稅專用發(fā)票，面臨無期徒刑

A公司系2015年在甲縣成立的一人有限責(zé)任公司，主要經(jīng)營范圍是石油化工產(chǎn)品及原油銷售。公司法定代表人王某，實際經(jīng)營控制人張某。

張某于2016年9月被甲縣公安局刑事拘留，同年10月被批準(zhǔn)逮捕。2017年3月，甲縣公安局偵查終結(jié)并以張某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送檢察院審查起訴。2017年9月，甲縣檢察院以張某涉嫌犯虛開增值稅專用發(fā)票罪向甲縣法院提起公訴。

2015年5月至6月期間，張某在實際控制經(jīng)營A公司期間，與B、C、D等公司分別簽訂購銷合同，將從B、C、D購進(jìn)的瀝青、原油，以“燃料油”的名義銷售給E、F公司，再由E、F公司銷售給下游企業(yè)。同時，A公司與多家物流公司簽訂運輸合同，取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，并認(rèn)證抵扣增值稅進(jìn)項稅額。在整個交易鏈條中，貨物在中間環(huán)節(jié)并未實際發(fā)生流轉(zhuǎn)，始終存放于A公司上游賣家的倉庫，由最終購買方直接提貨。A公司將貨物銷售給下游公司之后，下游公司將貨物品名由“燃料油”變更為“成品油”對外銷售。

2017年6月，某會計師事務(wù)所受甲縣公安局委托，出具《專項審計報告》，鑒定結(jié)論系A(chǔ)公司在上述燃料油購銷交易中通過變更增值稅專用發(fā)票的貨物品名偷逃消費稅，造成國家消費稅稅款損失。

據(jù)此，甲縣檢察院認(rèn)為，張某以他人之名注冊成立公司，以該公司的名義與其他上下游公司簽訂虛假的購銷合同以及與部分物流公司簽訂虛假運輸合同，讓其他公司為其虛開增值稅專用發(fā)票和為其他公司虛開增值稅專用發(fā)票，稅款數(shù)額18,335,967.04元，數(shù)額巨大，其行為觸犯了《中華人民共和國刑法》第二百零五條第一款之規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。

根據(jù)我國《刑法》第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，可處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。同時，根據(jù)最高院的司法解釋規(guī)定，利用虛開的增值稅專用發(fā)票實際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。因此，如果檢察院的指控罪名成立，本案張某極可能被判處無期徒刑。

積極研究行業(yè)交易模式，構(gòu)建完整辯護(hù)體系

我們接受本案當(dāng)事人委托后，及時向司法機(jī)關(guān)遞交代理手續(xù)，取得了第一手案卷材料，并對相關(guān)材料進(jìn)行深入分析。

石化行業(yè)從交易上來說是個“大”行業(yè)，但是對于平常個人來說，是個“小”眾產(chǎn)業(yè)，多數(shù)人不甚了解。而且，任何一個行業(yè)都有其特定的交易模式和行業(yè)慣例，只有深入了解相關(guān)行業(yè)背景和運作模式，才能夠深刻理解經(jīng)濟(jì)交易的法律實質(zhì)，敏銳捕捉經(jīng)濟(jì)事項的特征和內(nèi)在的爭議焦點。辯護(hù)律師進(jìn)行了大量的文件檢索工作，了解石化行業(yè)的發(fā)展歷程、交易模式、稅制發(fā)展，甚至是油品分類。在書面研究的基礎(chǔ)上，與從業(yè)人員進(jìn)行深入細(xì)致的溝通，力求對行業(yè)有全面把握。

首先，通過研究我們發(fā)現(xiàn)，甲公司并非消費稅納稅義務(wù)人，也就不存在偷逃消費稅的可能。石化企業(yè)在經(jīng)營過程中，應(yīng)納稅種主要包括增值稅、消費稅及附加稅。成品油作為消費稅應(yīng)稅品，范圍包括汽油、柴油、航空煤油、石腦油、溶劑油、潤滑油、燃料油。而就燃料油銷售來說，只在生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)繳納消費稅，零售環(huán)節(jié)的單位和個人沒有繳納消費稅的納稅義務(wù)。而甲公司屬于石化貿(mào)易公司，僅從事商品的購銷貿(mào)易，不具備油品的生產(chǎn)加工資質(zhì)，也沒有生產(chǎn)加工設(shè)備，并未進(jìn)行實際的生產(chǎn)加工行為，不應(yīng)屬于消費稅的納稅義務(wù)人。

其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定虛開增值稅發(fā)票時，通?？剂堪l(fā)票流、貨物流、資金流是否一致，即由發(fā)票開具方向倒推貨物、資金流向，判斷是否存在真實交易。而在石化行業(yè)大宗貿(mào)易中，并不能簡單如此認(rèn)定。

關(guān)于貨物流：在石化行業(yè)大宗貿(mào)易領(lǐng)域中，貨物的流轉(zhuǎn)通常是直接從生產(chǎn)商運輸?shù)阶罱K端的購貨商，兩點一線的貨物運輸過程中，大宗貨物可能在出廠后便經(jīng)歷了多輪交易和轉(zhuǎn)讓，其所有權(quán)也會一并發(fā)生多次變更。為解決在途貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移問題，我國物權(quán)法專門規(guī)定了動產(chǎn)的觀念交付方式，這種觀念交付轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的方式能夠極大程度上解放商貿(mào)企業(yè)的運輸成本和倉儲成本，符合經(jīng)濟(jì)理性人的客觀規(guī)律。

關(guān)于資金流：一般交易過程資金都是先付后收，而石化行業(yè)商貿(mào)企業(yè)在從事大宗商品貿(mào)易業(yè)務(wù)時，一般為先收后付。因為如果要做到先付后收，意味著該企業(yè)要墊付大量的流動資金，承擔(dān)巨大的資金占用成本，從經(jīng)濟(jì)理性人角度出發(fā)，企業(yè)天然地希望能夠節(jié)省這一資金成本。貿(mào)易企業(yè)通常會先找下游買家，談妥商品的銷路，再找賣家，談妥商品的購進(jìn)。因此，先收后付是大宗商品貿(mào)易的普遍現(xiàn)象。

因此，辯護(hù)律師認(rèn)為，公訴機(jī)關(guān)不應(yīng)僅以交易環(huán)節(jié)不合理推論出交易不真實。因為，其所認(rèn)為的種種不合理現(xiàn)象實際上都具有一定的合理性，因而其推斷的事實結(jié)論也是站不住腳的。 

深入細(xì)致的稅法分析，實現(xiàn)無罪判決

在對以上行業(yè)模式進(jìn)行透徹了解和分析的基礎(chǔ)上，我們結(jié)合相關(guān)法律規(guī)定，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成進(jìn)行了深入細(xì)致的分析。

增值稅是以商品和勞務(wù)、應(yīng)稅行為在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。就商品流通而言，增值稅應(yīng)納稅額的計算過程為首先計算出應(yīng)稅貨物的整體稅負(fù)，然后從整體稅負(fù)中扣減法定外購項目已納稅額。在大宗商品貿(mào)易中，各環(huán)節(jié)供應(yīng)商只要按照交易數(shù)量、金額如實開具增值稅專用發(fā)票，其正常申報抵扣增值稅進(jìn)項稅額的行為就不會造成國家增值稅稅款的損失。

被告人張某主觀上不具有虛開增值稅專用發(fā)票罪的故意，客觀上未實施虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪行為，也未造成增值稅稅款的損失，不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。一方面，由于進(jìn)項、銷項均為已完稅的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項和銷項的稅率又相同，增值稅抵扣鏈條并沒有因交易而中斷，客觀上不會造成少繳增值稅的結(jié)果；另一方面，企業(yè)在油品購銷環(huán)節(jié)中不存在虛開虛抵騙抵國家增值稅款的目的。因此，“變名銷售”行為不符合“虛開”犯罪的構(gòu)成要件，從而不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

在具體個案的處理中，公安經(jīng)偵機(jī)關(guān)、檢察院公訴部門以及法院刑庭法官，對稅收專業(yè)知識并不是特別熟悉。另外，由于涉稅金額特別巨大，“案情重大、罪行嚴(yán)重”等心態(tài)會潛移默化地影響到辦案人員對犯罪構(gòu)成的判斷，這些都無形之中增加了和司法機(jī)關(guān)溝通與 無罪辯護(hù)的難度。我方在提出無罪辯護(hù)觀點的基礎(chǔ)上，通過與承辦法官細(xì)致的溝通，講解相關(guān)增值稅、消費稅的征收政策。對相關(guān)規(guī)定從法理基礎(chǔ)上進(jìn)行了深入分析，構(gòu)成我方提交案件材料的一部分。

最終，法院接受了辯護(hù)律師的觀點，認(rèn)為“變名銷售”行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案辯護(hù)律師關(guān)于“變名銷售”不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的辯護(hù)取得了實質(zhì)性的勝利。

律師手記

本案系典型的涉稅刑事案件，由無期徒刑到無罪判決，給當(dāng)事人帶來人身自由的同時，也讓辯護(hù)律師感到無比欣慰。這意味著辯護(hù)律師事無巨細(xì)的研究與辯護(hù)得到了認(rèn)可，也給我們從事涉稅刑事辯護(hù)工作帶來了更多的感悟和啟示。

1、行政法和刑事法規(guī)的全面了解。

涉稅刑事案件中，作為專業(yè)涉稅刑辯律師，不僅需要熟知刑事案件的實體性和程序性規(guī)定，也要對行政法律規(guī)范全面掌握，在處理行政證據(jù)向刑事證據(jù)的轉(zhuǎn)化、行政處罰與刑事處罰的銜接時，才能充分運用相關(guān)專業(yè)知識，排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的不利證據(jù)，最大限度地掌握案件的主動權(quán)。

由于相關(guān)專業(yè)知識的不足，司法機(jī)關(guān)在辦案過程中會當(dāng)然地傾向于信任并依賴同樣行使公權(quán)力的稅務(wù)部門。對于稅務(wù)機(jī)關(guān)移交的證據(jù)材料、處理決定，司法機(jī)關(guān)往往不加審查，照搬照用。但實際上，在涉稅刑事案件中，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家稅款征收部門，扮演著類似于“受害者”的角色，自然希望最大限度挽回國家稅款損失并將犯罪嫌疑人嚴(yán)懲。因此，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)提交的材料若不加以實質(zhì)性審查，片面地照搬照用，顯然無法達(dá)到對被告人公正審判的目的，司法裁判也就無法體現(xiàn)公平正義。

2、會計、稅務(wù)的專業(yè)知識背景。

涉稅刑事案件中，企業(yè)的會計賬簿、憑證等往往是還原案件基本事實的重要材料，這些賬簿憑證往往是由專業(yè)會計人員進(jìn)行制作，具有很強(qiáng)的專業(yè)性，一般人往往無從下手。因此無論是在偵查、審查起訴還是審判階段，司法機(jī)關(guān)基本上沒有具備法律、會計、稅務(wù)復(fù)合背景的辦案人員。對于律師來說，辦理涉稅刑事案件，不僅要具備扎實的法律功底、良好的法學(xué)素養(yǎng)，更需要律師具備跨專業(yè)跨學(xué)科的融通能力。專業(yè)的涉稅刑辯律師應(yīng)當(dāng)熟悉稅收法律法規(guī)、了解企業(yè)的財務(wù)運作、了解相關(guān)行業(yè)背景和運作模式，這樣才能夠深刻理解經(jīng)濟(jì)交易的法律實質(zhì)，敏銳捕捉案件內(nèi)在的爭議焦點。

3、綜合運用稅收思維與法律思維剖析案件。

涉稅刑事案件涉及稅法和刑法的相關(guān)規(guī)定，具有極強(qiáng)的專業(yè)性。比如虛開增值稅專用發(fā)票罪、騙取出口退稅罪等，涉及稅法專業(yè)知識，需要結(jié)合相關(guān)賬簿、憑證分析會計處理，利用財稅專業(yè)知識結(jié)合法律規(guī)定對交易事項進(jìn)行準(zhǔn)確定性。這是確定涉稅刑事案件罪與非罪、罪輕罪重的關(guān)鍵因素，往往也是控辯雙方爭議的焦點問題。由于不具備專業(yè)的財稅知識背景，大多數(shù)涉稅刑事案件的辯護(hù)律師很難以稅收實體法角度，從根本上推翻司法機(jī)關(guān)對案件的定性。只能從主觀惡性、自首、主犯從犯、單位犯罪個人犯罪、有無造成國家稅款損失等角度去進(jìn)行罪輕辯護(hù)，鮮見進(jìn)行無罪辯護(hù)的律師。即便有些律師在辯護(hù)意見中提到事實不清、證據(jù)不足等，往往也是淺談輒止、語焉不詳。對于案件事實到底如何不清、證據(jù)如何不足，缺乏一套完整嚴(yán)密的論證。加之多數(shù)法官對此也是一知半解，辯護(hù)律師如何指望這種“隔靴搔癢”式的辯護(hù)可以說服法官？因此，辯護(hù)工作往往難以達(dá)到令人滿意的效果，也無法體現(xiàn)律師的專業(yè)性。 

結(jié)語

涉稅刑事案件作為刑事案件的一類，需要具備極強(qiáng)的專業(yè)知識和復(fù)合背景，律師在代理涉稅刑事案件過程中，一定要以專業(yè)知識為依托，厘清紛繁復(fù)雜的交易模式，透過表象進(jìn)行專業(yè)、深入的分析。涉稅刑事辯護(hù)是律師業(yè)務(wù)的一片藍(lán)海，有意在此方面有所作為的律師應(yīng)抓住機(jī)遇，通過不斷鉆研、提升專業(yè)能力，實現(xiàn)律師職業(yè)生涯的一大跨越！