1.行業(yè)特點。政策調(diào)控強、產(chǎn)業(yè)鏈長、資金密集、開發(fā)周期長、對地方財政收入的重大影響、社會影響大；

　　2.概念。納稅人在納稅年度終了后規(guī)定時期內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算全年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳的所得稅數(shù)額，確定該年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額。

　　應(yīng)納稅所得額＝會計利潤±納稅調(diào)整項目

　　應(yīng)補（退）企業(yè)所得稅＝應(yīng)納稅所得額*適用稅率－年度內(nèi)已預(yù)繳的企業(yè)所得稅

　　對財務(wù)人員要求很高

　　3.會計核算的要求。鮮明的行業(yè)特點，銷售預(yù)售收入的特點決定了其核算的獨特性，成本計算較復(fù)雜。

　　4.稅收處理的特殊性。

　　--未完工銷售的應(yīng)納稅所得額、已完工銷售的的應(yīng)納稅所得額；

　　--預(yù)售收入的特點；可作為廣告和業(yè)務(wù)招待費計算基數(shù)，預(yù)繳的稅費可以稅前扣除，部分預(yù)提費用可以作為計稅成本對待

　　--新老項目的不同處理要求；

　　老項目的界定：《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。針對老項目有兩種計稅方式：一是采用一般方法計稅，按取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額（不含增值稅稅款）和10%的增值稅率計算繳納增值稅；二是選擇采用簡易計稅方法，以當(dāng)期不含稅銷售額*5%的征收率計稅。企業(yè)一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。

　　1.收入的審核

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入。取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

　　--直接收款模式下的審核

　　--分期收款模式下的審核

　　--按揭收款模式下的審核

　　--委托收款模式下的審核

　　委托收款分為支付手續(xù)費、視同買斷方式、包銷方式等多種類型，共同點在于按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，實務(wù)中很少出現(xiàn)

　　鏈接：發(fā)出代銷產(chǎn)品超過180天仍未收到代銷清單或貨款的，視同銷售實現(xiàn)，征收增值稅。

　　2.成本的審核

　　--項目成本的定義

　　--嚴(yán)格區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品計稅成本

　　--已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本與未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本

　　--幾個特殊成本事項的處理

　　3.稅金的審核

　　涉及的稅種主要有契稅、增值稅及其附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅

　　4.期間費用的審核

　　職工薪酬支出的調(diào)整，業(yè)務(wù)招待費的調(diào)整，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的調(diào)整，利息費用的調(diào)整，傭金的調(diào)整，資產(chǎn)折舊和攤銷的調(diào)整，資產(chǎn)損失稅前扣除的調(diào)整。

　　1.收入的審核

　　總體思路：房地產(chǎn)企業(yè)與購房者此時簽訂的是《商品房預(yù)售合同》，購房者并未取得該商品房的控制權(quán)，企業(yè)收到的預(yù)收房款不滿足收入的確認(rèn)條件。所以，企業(yè)在會計處理上不確認(rèn)為收入，不計算損益，而是通過“預(yù)收賬款”進(jìn)行單獨核算，借記“銀行存款”或其他相關(guān)科目，貸記“預(yù)收賬款”。所得稅上應(yīng)按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時相關(guān)的稅金及附加、土地增值稅在發(fā)生當(dāng)期可以扣除。借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅”，貸記“銀行存款”匯算清繳時通過A105010《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》進(jìn)行納稅調(diào)整。

A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（部分）

（單位：萬元）

　　--一次性收款模式下的審核

　　應(yīng)于實際收到價款或取得索取價款憑據(jù)之日，確認(rèn)收入實現(xiàn)。所謂取得索取價款憑據(jù)之日也就是應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則以合同約定的時間確認(rèn)收入。如甲先生購買未完工一套商品房總價100萬元，約定2018年11月20日一次性付款，如果甲先生在2018年10月20日提前付款，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)在10月20日確認(rèn)預(yù)收賬款，并應(yīng)計提相關(guān)的稅金，會計分錄為：借：銀行存款  貸：預(yù)收賬款，并計提相關(guān)的稅金；如果甲先生直到2019年元月10日才付款，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)在11 月20日確認(rèn)預(yù)收賬款，會計分錄為：借：應(yīng)收賬款  貸：預(yù)收賬款，同時計提相關(guān)的稅金。在跨年度時應(yīng)及時確認(rèn)收入，防范好稅務(wù)風(fēng)險。

　　鏈接：房地產(chǎn)企業(yè)簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》之前所收取的定金、訂金、誠意金、意向金，做為“其他應(yīng)付款”處理，不需要預(yù)繳企業(yè)所得稅。

　　--分期收款模式下的審核

　　應(yīng)按合同約定的價款和付款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，付款方提前付款的，在實際收款日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如甲先生購買未完工一套商品房總價100萬元，約定2018年11月20日付款30%，但甲先生直到2019年元月10日才付款，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)在11 月20日確認(rèn)預(yù)收賬款，會計分錄為：借：應(yīng)收賬款  貸：預(yù)收賬款， 同時計提相關(guān)的稅金。

　　--按揭收款模式下收入的計量

　　收入金額與前兩種相同，存在不同就是收入的確認(rèn)時間基本遵循收付實現(xiàn)制，其首付款于實際收到日確認(rèn)收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實現(xiàn)。如甲先生購買未完工一套商品房總價100萬元，約定2018年11月20日付款30%，但甲先生直到2019年元月10日才付款30萬元，房地產(chǎn)公司應(yīng)當(dāng)在2019年元月10日確認(rèn)預(yù)收賬款，會計分錄為：借：銀行存款  貸：預(yù)收賬款， 同時計提相關(guān)的稅金。

　　2.成本的審核：此時不存在成本審核問題

　　3.稅金的審核

　　--增值稅的處理

　　根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號）的規(guī)定，一般納稅人應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報期預(yù)繳稅款。

 
　　城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加是附加稅費，隨著增值稅的繳納而繳納。

　　--土地增值稅的處理

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財法字〔1995〕6號）第十六條的規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅。

　　根據(jù)《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額；適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額?！稗D(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入”，并不是針對“預(yù)收款”，所以是兩個不同概念的標(biāo)準(zhǔn)；但在房地產(chǎn)預(yù)售環(huán)節(jié)，從某種意義上講把預(yù)收款也可理解成“收入”，采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，應(yīng)預(yù)繳稅款=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）×土地增值稅預(yù)征率。如收到預(yù)收款1000萬元，適用5%的預(yù)征率，（1,000-1,000÷（1+11%）×3%）×5%=48.65萬，通過扣除預(yù)征的增值稅，再計算預(yù)計毛利。

　　預(yù)繳土地增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

　　--土地使用稅的處理

　　以出讓或轉(zhuǎn)讓有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)在合同約定交付土地時間的次月起繳納，合同未約定交付土地時間的，應(yīng)從合同簽訂的次月起繳納。（特別注意實務(wù)中容易出現(xiàn)的錯誤）

　　鏈接：財會〔2016〕22號，財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知：全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。

　　4.期間費用的核算

　　--職工薪酬支出的調(diào)整：變化是職工教育經(jīng)費調(diào)整為工資薪金的8%以內(nèi)扣除

　　--業(yè)務(wù)招待費的調(diào)整（永久性差異）

　　稅前列支限額：預(yù)收款不含稅收入/(1+11%或10%)*0.5%做為扣除限額與發(fā)生額的60%相比，如扣除限額2萬元；發(fā)生額的5*60%=3萬元，調(diào)增1萬元。

　　--廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的調(diào)整15%，超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，暫時性差異

　　--傭金的調(diào)整。企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的手續(xù)費及傭金支出，不超過以下規(guī)定計算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。按與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計算限額。企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費及傭金。除委托個人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除，并不是取得發(fā)票就能扣除！企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。其他企業(yè)的手續(xù)費及傭金支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不是收入總額的5%，而應(yīng)該是每一份服務(wù)協(xié)議或者合同允許稅前扣除的額度都不能超過5%。每一份服務(wù)協(xié)議或者合同支付的手續(xù)費及傭金超過5%的部分，都不允許稅前扣除！

　　--資產(chǎn)折舊和攤銷的調(diào)整。開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用，其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的，不得在稅前扣除折舊費用；企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當(dāng)期成本費用在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊，暫時性差異。

　　--資產(chǎn)損失稅前扣除的調(diào)整。國家稅務(wù)總局2018年15號公告，企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除，不需再報送相關(guān)資料，改為由企業(yè)留存?zhèn)洳?，但極填列（5090資產(chǎn)損失及調(diào)整表），“以表代備”或“以表代申報”。對納稅人來說，少了一道環(huán)節(jié)，開始少了些工作量，責(zé)任比以前更加重了。大到資料證據(jù)的搜集、小到資料的保管，都是實實在在考驗；對稅務(wù)部門來說，如何加強后續(xù)的管理和審核，既真正減輕納稅人負(fù)擔(dān)、又要加強監(jiān)管避免管理真空，也是一個全新考驗。

　　--利息費用的調(diào)整。會計準(zhǔn)則規(guī)定，專門借款利息費用不得計入損益，應(yīng)當(dāng)資本化；《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。

　　只有借款輔助費用和不能歸屬于開發(fā)產(chǎn)品的財務(wù)費用性質(zhì)的利息支出，才能在當(dāng)期稅前扣除，所以可以當(dāng)期扣除的財務(wù)費用金額應(yīng)當(dāng)較小。在開發(fā)間接費用中，以手續(xù)費、利息和資金使用費等項目列支利息支出，財務(wù)費用科目列支金額實際為0，而在預(yù)繳企業(yè)所得稅時做了調(diào)整，利息支出全部以財務(wù)費用的名義作了稅前扣除，土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，全部視為財務(wù)費用，分情況采取據(jù)實扣除和計算扣除，沒有利息支出資本化和資本弱化的約束。

　　例一：某項目取得土地使用權(quán)成本為2000萬元，開發(fā)成本1000萬元，其中開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中利息支出200萬元，財務(wù)費用——利息支出100萬元，則計入土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為1000-200=800萬元，可以按照項目分?jǐn)偫⒎绞娇煽鄢_發(fā)費用（200+100）+（2000+1000-200）×5%=440萬元。無法按照項目分?jǐn)偫⒎绞娇煽鄢_發(fā)費用（2000+1000-200）×10%=280萬元。無論哪一種方式，都需要利息支出從房地產(chǎn)開發(fā)成本中調(diào)整至開發(fā)費用。

　　企業(yè)為做為密集型行業(yè)，為取得開發(fā)資金，通過支付高額利息的方式進(jìn)行社會融資。對于社會融資利息，企業(yè)所得稅前扣除的總原則為：不高于金融企業(yè)同期同類貸款利率水平。

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅〔2008〕121號）文，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例（以下簡稱債資比）不超過2：1的部分準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。除非企業(yè)能夠證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

　　自然人將資金貸與他人使用而取得利息收入的，需要以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額，計算并交納增值稅；企業(yè)向自然人支付借款利息時應(yīng)以支付利息款項的全額依法計算并代扣代繳利息所得個人所得稅（稅率20%）。

　　5.部分地區(qū)列出的未完工項目的應(yīng)稅毛利率

　　例二：某市某區(qū)甲房地產(chǎn)公司（適用的未完工產(chǎn)品的計稅毛利率為25%，下同），2018年取得預(yù)售款1000萬元（已扣除應(yīng)預(yù)繳的增值稅，下同），全年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元，發(fā)生廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費（以下簡稱廣宣費）18萬元，其他期間費用為100萬元，增值稅30萬元，預(yù)繳土地增值稅50萬元，其他稅金及附加5萬元，全年已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅15萬元。

　　年底匯算清繳的企業(yè)所得稅的計算過程為：應(yīng)稅項目毛利率1000*25%=250；扣除期間費用、附加稅后為250-100-10－18－50－5=67萬元；業(yè)務(wù)招待費扣除限額為5萬元與發(fā)生額10萬的60%＝6萬元，小于6萬元，只能按5萬元扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元；廣宣費當(dāng)期扣除限額為150萬元，可全額扣除；應(yīng)納稅所得額調(diào)整為72萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅72*25%=18萬元；應(yīng)補繳企業(yè)所得稅＝18－15＝3萬元

　　A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（部分）

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　　--完工概念

　　國稅發(fā)〔2009〕31號第三條規(guī)定，除土地開發(fā)之外，其他開發(fā)產(chǎn)品符合下列條件之一的，應(yīng)視為已經(jīng)完工：開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管理部門備案；開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用；開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明。該條表明，完工條件的確認(rèn)采用竣工、使用、產(chǎn)權(quán)孰早的原則，開發(fā)產(chǎn)品只要符合上述條件之一的即為完工。可見，會計上交付商品房確認(rèn)收入之前，稅務(wù)上可能已滿足完工條件。

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品，無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）、或已開始實際投入使用時，應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工。

　　鏈接：計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品（包括固定資產(chǎn)，下同）過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進(jìn)行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費用；六大內(nèi)容：土地征用費及拆遷補償費，前期工程費，建筑安裝工程費，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費公共配套設(shè)施費開發(fā)間接費。

　　直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象；共同成本和不能夠分清成本對象的間接成本，按占地面積法（主要指土地成本），可售建筑面積法（其他有關(guān)成本）、直接成本法（主要指借款費用）等的比例計入成本。

　　注意：嚴(yán)格區(qū)分期間費用和開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，按其性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)用途及發(fā)生的地點、時間區(qū)進(jìn)行整理、歸類，為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出；

　　鏈接：土地增值稅清算時，前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、開發(fā)間接費用的憑證或資料不符合清算要求或不實的，地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)工程造價管理部門公布的建安造價定額資料，結(jié)合房屋結(jié)構(gòu)、用途、區(qū)位等因素，核定上述四項開發(fā)成本的單位面積金額標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)以計算扣除。

　　--結(jié)轉(zhuǎn)完工時的會計核算

　　開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。

　　商品房交付給客戶，商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，會計上滿足收入確認(rèn)條件，“預(yù)收賬款”要轉(zhuǎn)入“主營業(yè)務(wù)收入”，借記“預(yù)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）或簡易計稅”

　　預(yù)收賬款時已預(yù)交的土地增值稅，計入了“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”借方，交付商品房按照會計準(zhǔn)則規(guī)定已滿足收入確認(rèn)條件，需按照結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額比例，借記“稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”。

　　交付商品房時，會計要確認(rèn)收入、成本計算利潤，交付商品房年度所得稅匯算清繳時，進(jìn)入A100000《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》要繳納所得稅，但從“預(yù)收賬款”轉(zhuǎn)讓“主營業(yè)務(wù)收入”的部分已按計稅毛利率在以前預(yù)收賬款年度所得稅匯算清繳時已通過A105010表納稅調(diào)增，所以交付商品房年度所得稅匯算清繳時再通過A105010表納稅調(diào)減。

　　結(jié)轉(zhuǎn)完工時確認(rèn)的收入不可以用來做為計提業(yè)務(wù)招待費、廣宣費的基數(shù)；

　　計算出企業(yè)所得稅時，借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”。此時需填列《視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)增明細(xì)表》

　　--完工后后續(xù)收入的核算

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本，并計算企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額。完工后續(xù)的收入同一般企業(yè)核算無異，但要積極完善資料，做好土地增值稅的清算

　　鏈接：可以預(yù)提（應(yīng)付）的成本費用稅前扣除的情形。包括：出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在有相關(guān)合同、協(xié)議或其他證明資料的前提下，可以預(yù)提合同總金額的10%，計入成本對象的開發(fā)成本中；公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可以按照預(yù)算造價合理預(yù)提建造費用。該公共配套設(shè)施必須符合在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造并且不可撤消，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；應(yīng)向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公共維修基金或其他專項基金。

　　--《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號）正常情況下應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為合法有效憑證，可以提供其他證明支出真實合理的佐證資料。比如青苗補償費、拆遷補償支出，請個人管道疏通等。

　　例三：某市某區(qū)甲房地產(chǎn)公司2017年銷售未完工項目取得預(yù)售款1000萬元，2018年8月項目完工，當(dāng)月將已完工房屋價值700萬元的房屋交付業(yè)主使用，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的房屋成本為400萬元，同時相應(yīng)轉(zhuǎn)回原預(yù)繳的土地增值稅35萬元，其他稅金及附加3.5萬元，全年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元，發(fā)生廣宣費18萬元，其他期間費用為100萬元。全年未預(yù)繳企業(yè)所得稅。

　　企業(yè)會計處理如下：借記“預(yù)收賬款”700，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”700，預(yù)收賬款時已預(yù)交的土地增值稅，計入了“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”借方，交付商品房按照會計準(zhǔn)則規(guī)定已滿足收入確認(rèn)條件，需按照結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額比例，借記“稅金及附加”38.5，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交土地增值稅”38.5

　　全年會計利潤為：700-400-100-10-18-38.5=133.5萬元，

　　應(yīng)納稅所得額為：業(yè)務(wù)招待費10萬、廣宣費18萬不能稅前扣除；700萬元對應(yīng)的上年度的毛利額175需要進(jìn)行納稅調(diào)減；同時轉(zhuǎn)回上年實際發(fā)生的稅金及附加，這樣本年應(yīng)納稅所得額為133.5+10+18-175+38.5=15萬元，2018年需繳納企業(yè)所得稅15*25＝3.75萬元。

　　綜合上述兩種情況分別按各自規(guī)定處理即可

　　例四：某市某區(qū)甲房地產(chǎn)公司2017年銷售未完工項目取得預(yù)售款1000萬元，2018年8月項目完工，當(dāng)月將已完工房屋價值700萬元（系2017年度未完工項目轉(zhuǎn)回）的房屋交付業(yè)主使用，結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的房屋成本為400萬元，同時轉(zhuǎn)回原預(yù)繳的土地增值稅和稅金及附加共計38.5萬；另外2018年全年新取得預(yù)售款600萬元，全年發(fā)生業(yè)務(wù)招待費10萬元，發(fā)生廣宣費18萬元，其他期間費用為100萬元，預(yù)繳增值稅20萬元，預(yù)繳土地增值稅50萬元，附加稅5萬元，全年已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅20萬元。

　　2018年應(yīng)納稅所得額計算過程：應(yīng)稅項目毛利率=600*25%=150萬元

　　會計利潤：700-400-10-18-100-38.5=133.5萬元，業(yè)務(wù)招待費的扣除限額600*0.5%＝3萬元，與發(fā)生額10萬的60%＝6萬元，小于6萬元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額為7萬元；廣宣費當(dāng)期扣除限額為600*15%＝80萬元，可全額扣除，合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額7萬元；700萬對應(yīng)的應(yīng)稅毛利率為700*25%＝175萬元應(yīng)予以調(diào)減，同時轉(zhuǎn)回上年實際發(fā)生的稅金及附加、土地增值稅38.5萬元予以調(diào)增，這樣應(yīng)納稅所得額＝133.5+150－50－5+7－175+38.5＝99萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅99*25%=24.75萬元，年底需補繳4.75萬元。

　　A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表（部分）

　　（單位：萬元）

　　1.視同銷售的幾種情形

　　--無償贈與他人。將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)， 其收入按下列方法和順序確認(rèn)：按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

　　--拆遷安置回遷房問題：用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用戶視同銷售處理，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費，房地產(chǎn)企業(yè)支付的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費；采取異地安置，如屬于自行開發(fā)建造，房屋價值按市場價格計算并計入本項目的拆遷補償費。

　　2.收到土地返還款的處理

　　現(xiàn)在大部分房地產(chǎn)企業(yè)的土地是通過“招標(biāo)、拍賣、掛牌”方式的公開競價取得的，但是，有的地方政府或進(jìn)行招商引資或為了專項用以安置拆遷戶，往往通過財政返還土地出讓金的形式變相給予房地產(chǎn)企業(yè)一定補償。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對企業(yè)取得的返還款是認(rèn)定為財政性資金，還是認(rèn)定為經(jīng)營性收入，其財務(wù)和稅務(wù)處理也不盡相同。

　　會計處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》第二條規(guī)定：政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本；第九條規(guī)定： 與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用，并在利潤表中的“營業(yè)利潤”項目之上單獨列報；與企業(yè)日常經(jīng)營活動無關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收支。

　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)以實際支付的土地價款作為土地成本，取得的這部分返還款實質(zhì)屬于政府補助的性質(zhì)，但應(yīng)當(dāng)計入其他收益或沖減相關(guān)成本費用則有很大的差別。

　　例六：2018年甲房地產(chǎn)公司通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，房地產(chǎn)公司已繳納10000萬元。協(xié)議約定，土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補助3000萬元，在該項目土地上建設(shè)回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。

　　分析：此種情況下土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房的實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的回遷房銷售給政府，政府通過土地出讓金返還的形式支付給房地產(chǎn)企業(yè)銷售回遷房的銷售款，然后政府無償把回遷房移交給拆遷戶。

　　--增值稅的處理：房地產(chǎn)公司收到政府返還的土地出讓金，應(yīng)作為銷售回遷房的預(yù)收款，按規(guī)定應(yīng)預(yù)繳3%的增值稅。

　　應(yīng)預(yù)繳的增值稅=3000÷（1+11%）×3%=81（萬元）

　　房地產(chǎn)公司收到的土地出讓金返還款3000萬元相當(dāng)于回遷房應(yīng)確認(rèn)的土地增值稅收入，房地產(chǎn)公司應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。

　　--土地增值稅的處理，應(yīng)預(yù)繳土地增值稅，其計稅依據(jù)為=3000-81

　　--契稅的處理：房地產(chǎn)公司繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。房地產(chǎn)公司交納土地出讓金時，應(yīng)繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。契稅計入土地成本。應(yīng)征契稅=10000×4%=400萬元

　　--企業(yè)所得稅的處理：該業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還給房地產(chǎn)公司，用于購買房地產(chǎn)公司開發(fā)的回遷房，因此，房地產(chǎn)公司取得的土地出讓金返還款應(yīng)當(dāng)并入當(dāng)期所得計征企業(yè)所得稅。

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）的規(guī)定，對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

　　《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）對此進(jìn)一步明確，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進(jìn)行核算。

　　對照上述規(guī)定，我們可以發(fā)現(xiàn)，該業(yè)務(wù)實質(zhì)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財政性資金。房地產(chǎn)公司收到的土地款返還款實際是回遷房的銷售款，因此，不屬于不征稅的財政性資金，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入計算繳納企業(yè)所得稅。

　　如上例變更為：土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予房地產(chǎn)公司補助3000萬元，用于日常經(jīng)營開支，其他條件不變

　　分析：這是取得與企業(yè)日常經(jīng)營活動相關(guān)的政府補助，用于補助已發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)計入其他收益，而不是沖減開發(fā)成本，只需繳納企業(yè)所得稅即可，

　　3.無產(chǎn)權(quán)地下車位的處理

　　無產(chǎn)權(quán)地下車位包括兩種：一種是人防車位，一種是非人防無產(chǎn)權(quán)車位。就短期租賃或單獨建造的停車場所的銷售而言，不存在稅收爭議，在此不做討論。

　　《合同法》規(guī)定：租賃期限不得超過20年，超過20年的，超過部分無效。租賃期限屆滿，當(dāng)事人可以續(xù)訂租賃合同，但約定的租賃期限自續(xù)訂之日起不得超過20年。也就是說，法律只保護(hù)20年的租賃使用權(quán)，超過20年的，不予保護(hù)。

　　實務(wù)中開發(fā)商對無產(chǎn)權(quán)車位一般做法是房地產(chǎn)企業(yè)將地下車庫租賃給客戶，與客戶簽訂租賃協(xié)議，協(xié)議規(guī)定客戶一次性預(yù)付租金，使用車庫20年后，車庫歸客戶所有，這是一種名租賃實銷售的方式，其實質(zhì)是永久轉(zhuǎn)讓車位使用權(quán)，即通常所說的銷售地下車庫。

　　第一種情況：筆者認(rèn)為，就非人防地下無產(chǎn)權(quán)車位而言，財產(chǎn)所有權(quán)歸屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司，采取一次性轉(zhuǎn)讓形式也好或簽訂租期20年的租賃合同也罷，國家稅務(wù)總局曾于2011年2月在官方網(wǎng)站上對此作出過答復(fù)：“房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應(yīng)繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅?！?br>
　　營改增后，按照稅收政策基本平移的原則，“轉(zhuǎn)讓建筑物有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，按銷售不動產(chǎn)繳納增值稅”，這是遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，基本達(dá)成稅企共識，不存在爭議。不能辦證不能否認(rèn)權(quán)利的存在，完整的權(quán)利包括轉(zhuǎn)讓的權(quán)利，只是不能通過辦證確權(quán)而已。順著增值稅的處理思路，我們可以來判定企業(yè)是否滿足確認(rèn)銷售收入的幾個條件：已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。對于成本處理時可按照國稅發(fā)〔2009〕31號規(guī)定，利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理；因此作為配套設(shè)施的停車場所，其成本經(jīng)二次分配給地上開發(fā)產(chǎn)品后，其成本為零，不再結(jié)轉(zhuǎn)成本；根據(jù)以上條件我們可以得出這樣符合銷售收入確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)依法計征企業(yè)所得稅。就土地增值稅而言，依據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建造的與清算項目配套的居委會和派出所用房、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、變電站、熱力站、水廠、文體場館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費用。

　　第二種情況：就地下人防車位而言，建設(shè)單位要按照政府相關(guān)部門要求需要修建人防工程或者繳納異地人防工程建設(shè)費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)基本均選擇修建人防工程——地下人防車位。

　　該設(shè)施的支出是一種義務(wù)，帶有強制性，建成的人防車位其所有權(quán)歸屬國有資產(chǎn)，由人防辦公室內(nèi)授權(quán)給房地產(chǎn)開發(fā)公司使用，房地產(chǎn)公司通常會將人防車位的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓或長期租賃給業(yè)主，房地產(chǎn)公司享有收益權(quán)；增值稅處理同第一種情況；企業(yè)所得稅收入計量中不符合第一個條件，即“已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方”所以不能認(rèn)定為銷售收入，只能根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，按照收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。相應(yīng)的由于房地產(chǎn)公司不擁有地下人防車位產(chǎn)權(quán)，其使用權(quán)收入在土地增值稅時不做為清算收入，不征收土地增值稅。由于不擁有所有權(quán)，只能認(rèn)定為轉(zhuǎn)租行為，相應(yīng)地也不應(yīng)當(dāng)征收房產(chǎn)稅。

　　多元化集團(tuán)經(jīng)營時如餐飲、汽車銷售、房地產(chǎn)經(jīng)營做為一個納稅主體時，如果房地產(chǎn)版塊存在預(yù)售款行為，預(yù)售款與其他經(jīng)營項目的主營或其他業(yè)務(wù)收入合并，其仍可做為招待費、廣宣費的計提基數(shù)，處理方法同例三、五；預(yù)售款轉(zhuǎn)收入時，處理方法同例四。