A房地產企業(yè)開發(fā)的B項目，2007年實現(xiàn)預售收入1000萬元，預計計稅毛利率為20%，期間費用及可扣除稅金為150萬元，當年繳納企業(yè)所得稅16.5萬元；2008年實現(xiàn)預售收入2000萬元，預計計稅毛利率為15%，期間費用及可扣除稅金為200萬元，當年繳納企業(yè)所得稅25萬元；

　　2009年B項目竣工交付業(yè)主使用，當年實現(xiàn)銷售收入3000萬元，期間費用及可扣除稅金為250萬元，項目計稅成本為4200萬元。假設沒有其他納稅調整項目，A房地產企業(yè)在B項目竣工清算年度，即2009年需要繳納多少企業(yè)所得稅？

　　A房地產企業(yè)財務人員認為，B項目竣工清算共計實現(xiàn)銷售收入6000萬元（1000＋2000＋3000），發(fā)生計稅成本4200萬元，項目期間費用及可扣除稅金600萬元（150＋200＋250），應納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬元），應繳企業(yè)所得稅＝1200×25%＝300（萬元），實際預繳企業(yè)所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬元），項目竣工清算應補繳企業(yè)所得稅＝300－41.5＝258.5（萬元）。（提示：這種清算是錯誤的）

　　正確的項目清算辦法：

　　第一，房地產企業(yè)開發(fā)經營業(yè)務的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發(fā)產品是預售還是現(xiàn)售，都應當在當年度確認銷售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產企業(yè)2007年度、2008年度繳納的企業(yè)所得稅實質上是當年度匯算清繳的應納稅額，并非B項目完工前的預繳稅額。

　　第二，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的銷售收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。上例中，A房地產企業(yè)2007年銷售收入對應的應納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬元），2008年銷售收入對應的應納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬元）。

　　第三，開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)的應納稅所得額。

　　B項目計稅成本為4200萬元，實際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2007年、2008年實際毛利額與預計毛利額的差額分別為100萬元[1000×（30%－20%）]和300萬元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬元（100＋300）應當計入2009年度應納稅所得額。

　　第四，確定2009年度應納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬元），應納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬元）。

　　以上計算結果與企業(yè)財務人員計算結果的差額＝262.5－258.5＝4（萬元），形成此差異的原因在于房地產開發(fā)企業(yè)對于銷售收入的理解不準確，將項目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項目計稅成本的最終結算，涵蓋了3年的銷售期間，而匯算指按照年度分別計算的企業(yè)所得稅應納稅額，兩者不能等同。

　九、房地產企業(yè)與業(yè)主間違約金的處理

　?。ㄒ唬┓康禺a企業(yè)收取業(yè)主違約金的處理。

　　按照財政部國家稅務總局《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2003]16號）文件的規(guī)定，單位和個人提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產時，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營業(yè)額中征收營業(yè)稅。

　?。ǘ﹤€人在購房時從房產公司取得的違約金或賠償金的稅務處理。

　　《國家稅務總局關于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2006]865號）規(guī)定：“商品房買賣過程中，有的房地產公司因未協(xié)調好與按揭銀行的合作關系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。

　　根據(jù)個人所得稅法的有關規(guī)定，購房個人因上述原因從房地產公司取得的違約金收入，應按照“其他所得”應稅項目繳納個人所得稅，稅款由支付違約金的房地產公司代扣代繳。”

　　根據(jù)上述規(guī)定，個人在購房時由于房產公司的違約而從房產公司取得的違約金或賠償金，如果與“國稅函[2006]865號”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第八條的規(guī)定：“個人所得稅，以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人?！睉凑铡捌渌谩睉愴椖坑芍Ц哆`約金的房地產企業(yè)代扣代繳個人所得稅。否則，不應該代扣代繳個人所得稅。

　　十、房地產預收的誠意金、訂金、定金的處理

　　（一）定金的稅務處理

　　所謂“定金”，其法律定義是指合同當事人為保證合同履行，由一方當事人預先向對方交納一定數(shù)額的錢款，即有合同為前提，沒有合同即不可定義為“定金”。依據(jù)《合同法》相關規(guī)定，一方違約時，雙方有約定的按照約定執(zhí)行；如果無約定，銷售者違約時，“定金”雙倍返還；消費者違約時，“定金”不返還?！岸ń稹钡目傤~不得超過合同標的的20%定金具有擔保性質。

　　根據(jù)新會計準則的規(guī)定，預收賬款科目指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購貨單位預收的款項，即預收賬款是建立在購貨合同基礎上的。由于定金簽了合同，就要征收企業(yè)所得稅。那么，定金是否要交營業(yè)稅呢？

　　根據(jù)關于印發(fā) <營業(yè)稅問題解答[之一]>的通知（國稅函發(fā)[1995]156號）文件18條規(guī)定，此項規(guī)定所稱預收款，包括預收定金。因此，預收定金的營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為收到預收定金的當天。

　　《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！稜I業(yè)稅暫行條例》第十二條新增加了前置條件：即納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產發(fā)生后才能征營業(yè)稅。

　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱收訖營業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過程中或者完成后收取的款項。條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

　　因此，一般情況下，對應稅行為提供前收到的款項不能以收到款項的當天確認納稅義務發(fā)生時間。但是，《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉讓土地使用權或者銷售不動產，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

　　納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

　　基于以上政策規(guī)定，預收定金必須要交企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。

　　（二）訂金（保證金、誠意金、VIP卡）的稅務處理

　　訂金并不是一個規(guī)范的概念，在法律上僅作為預付款的性質，是預付款的一部分，是當事人的一種支付手段，不具有擔保性質，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能適用“定金”雙倍返還罰則。訂金只是單方行為，不具有擔保性質。

　　訂金、誠意金均不屬于建立在購房合同上的預收款性質，在合同簽訂日之前，此時企業(yè)所得稅、營業(yè)稅應稅行為尚未成立，不應作為預收賬款征收銷售不動產營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。訂金暫時可以記在“其他應付款”。

　　但是，一簽合同，訂金（保證金、誠意金、VIP卡）馬上要從其他應付款轉到預收賬款繳企業(yè)所得稅和營業(yè)稅。簽了合同還把誠意金放在其他應付款是錯誤的，這也是稅務機關檢查的重點。

十一、“還本”方式銷售建筑物的營業(yè)稅處理

　　關于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答[之一]>的通知（國稅函發(fā)[1995]156號）第二十條規(guī)定：　　

　　已"還本"方式銷售建筑物，是指商品房經營者在銷售建筑物時許諾若干年后可將房屋價款歸還購房者，這是經營者為了加快資金周轉而采取的一種促銷手段。對以"還本"方式銷售建筑物的行為，應按向購買者收取的全部價款和價外費用征收營業(yè)稅，不得減除所謂"還本"支出。

　　十二、房地產開發(fā)企業(yè)不同拆遷補償方式的涉稅政策

　?。ㄒ唬┊a權調換方式下的涉稅處理

　　此方式下開發(fā)企業(yè)用于補償?shù)拈_發(fā)產品將涉及營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅問題。

　　1、營業(yè)稅

　　對于房地產開發(fā)企業(yè)拆遷補償實行產權調換方式，即“拆一還一”的行為，從實質上看，屬于房地產公司以自己的開發(fā)產品抵償債務的行為，按照稅法規(guī)定，應申報繳納營業(yè)稅。按照《國家稅務總局關于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函發(fā)[1995]549號）的規(guī)定：“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設，應當按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當?shù)囟悇諜C關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅?！?/P>

　　2、土地增值稅

　　《關于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)[2009]91號）第十九條規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產?其收入按下列方法和順序確認：

　　1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

　　2.由主管稅務機關參照當?shù)禺斈?、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

　　由于從產權調轉補償?shù)男再|上看，屬于以開發(fā)產品換取其他單位和個人的非貨幣性資產性質，因此開發(fā)企業(yè)應按照上述規(guī)定進行土地增值稅視同銷售處理。

　　3、企業(yè)所得稅

　　產權調換方式，企業(yè)所得稅稅務處理上一般情況下做非貨幣**易，即“以物易物”處理（拆遷補償為房地產企業(yè)“存貨/開發(fā)成本”的組成部分，可視為以開發(fā)產品換入存貨），非貨幣**易的企業(yè)所得稅處理按照下述政策執(zhí)行：

　　國稅發(fā)[2009]31號第七條規(guī)定，企業(yè)將開發(fā)產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發(fā)產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：

　　（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產品市場銷售價格確定；

　　（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產品市場公允價值確定；

　?。ㄈ┌撮_發(fā)產品的成本利潤率確定。開發(fā)產品的成本利潤率不得低于15%?具體比例由主管稅務機關確定。

　　產權調換方式同時涉及換入資產的計稅成本確認問題，目前并無專門政策文件進行規(guī)范。但可以參考國稅發(fā)[2009]31號文件中關于以土地換取開發(fā)產品的規(guī)定：

　　國稅發(fā)[2009]31號文件規(guī)定：

　　企業(yè)、單位以換取開發(fā)產品為目的，將土地使用權投資房地產開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：

　　1、企業(yè)、單位應在首次取得開發(fā)產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產品兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。

　　2、接受土地使用權的開發(fā)方應在首次分出開發(fā)產品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發(fā)產品（包括首次分出的和以后應分出的）和購入該項土地使用權兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并將該項土地使用權的價值計入該項目的成本。

　　結合以上規(guī)定，房地產企業(yè)應在交付開發(fā)產品時，分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發(fā)產品和購入存貨兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并將購入存貨的價值計入該項目的成本，該存貨的計稅成本即所換出的開發(fā)產品的市場公允價值。

　　十三、售房部（接待處）、樣板房的稅務處理

　　國稅[2009]31號第二十七條規(guī)定，開發(fā)產品計稅成本支出的內容包括土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費和開發(fā)間接費六大項。其中間接費指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

　　原國稅發(fā)[2006]31號規(guī)定：開發(fā)企業(yè)建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨作為成本對象進行核算的，可按自建固定資產進行處理，其他一律按建造開發(fā)產品進行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費用，無論數(shù)額大小，均應計入其建造成本。國稅發(fā)[2009]31號取消了售房部（接待處）按自建固定資產處理的做法。

　　因此，售房部（接待處）、樣板房都應計入開發(fā)間接費

　　十四、預收款可以作為房企廣告費、宣傳費和業(yè)務招待費扣除基數(shù)

　　根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號第六條規(guī)定“企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)”，這里沒有再提及預收款，強調了應確認為收入，所以房地產開發(fā)企業(yè)通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，可作為廣告和業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的計算基數(shù)。是新31號一個主要變化。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。按照國稅發(fā)[2009]31號文件有關規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)只有取得的開發(fā)產品收入才可確認為銷售收入。。

　　因此，房地產開發(fā)企業(yè)取得的預售收入可以作為業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的扣除基數(shù)，不過在匯算清繳時應進行納稅調增，等到完工后，從預收賬款結轉主營業(yè)務收入的年度的匯算清繳時應該進行納稅調減。.

　　十五、房企銷售未完工產品的稅費處理

　　《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度（或月度）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發(fā)產品完工后，企業(yè)應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開發(fā)產品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。

　　這兩條規(guī)定表明，房地產開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品，在計算預計毛利額的同時，可以扣除已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實現(xiàn)制。但在實際操作中，許多房地產開發(fā)企業(yè)對未完工開發(fā)產品已繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權責發(fā)生制，財務上不計入當期損益，先歸集在“應交稅金”科目借方，或轉入資產類科目，等完工后再配比轉入損益表“主營業(yè)務稅金及附加”科目，計算會計利潤，即未完工開發(fā)產品預繳的地方稅金，完工前以負數(shù)反映在資產負債表“應交稅金”科目或資產類科目，不在損益表“主營業(yè)務稅金及附加”中反映，開發(fā)產品完工后再結轉到“主營業(yè)務稅金及附加”科目。

　　財務上如此處理，造成企業(yè)申報預計毛利額時已稅前扣除的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉入當期損益，可能導致重復稅前扣除。依據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產品完工后，只要計算實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入應納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復扣除營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導致少繳企業(yè)所得稅。

　?。ㄒ唬┎⑷氘斊跁嫇p益的處理

　　房地產開發(fā)企業(yè)銷售未完工開發(fā)產品取得收入后繳納的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會計處理上直接計入主營業(yè)務稅金及附加，并入當期會計損益。所得稅處理時，不再單獨納稅調整。所得稅申報時，可以直接按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件第九條的規(guī)定，開發(fā)產品未完工銷售時計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。完工后，計算出實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入應納稅所得額。

　　按季度（月度）申報時，可以參考以下公式：會計利潤＋本期銷售未完工產品收入×預計計稅毛利率－完工產品會計核算轉銷售收入×預計計稅毛利率。

　　匯算清繳填寫申報表時，銷售未完工開發(fā)產品取得的收入，可以作為計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費的基數(shù)，但開發(fā)產品完工會計核算轉銷售收入時，已作為計提基數(shù)的未完工開發(fā)產品銷售收入不得重復計提業(yè)務招待費、廣告費和業(yè)務宣傳費。

　　可將銷售未完工產品收入減去完工產品會計核算轉銷售收入的差額（可以是負數(shù)）計入其他視同銷售收入，同時在其他視同銷售成本中填入“銷售未完工產品收入×（1－預計計稅毛利率）”減去“完工產品會計核算轉銷售收入×（1－預計計稅毛利率）”的差額（可以是負數(shù)）。完工產品會計核算轉銷售收入，僅指按照國稅發(fā)〔2009〕31號文件已經確認為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計提廣告費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費基數(shù)的完工開發(fā)產品預收收入額。

　　十六、 售樓部的會計與稅收處理

　?。ㄒ唬┙ㄔO售樓部的四種情況

　　1、利用企業(yè)開發(fā)的商品房臨時性作為售樓部，待銷售基本完成后，再將該售樓部的房屋銷售；

　　2、利用企業(yè)開發(fā)的商品房臨時性作為售樓部，待銷售完成后，將其轉作自用或出租；

　　3、在開發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷售基本完成后，將其轉作自用或出租；

　　4、在開發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷售完成后，將其拆除。

　?。ǘ┦蹣遣康亩N會計處理方法

　　1、使用“生產成本”（或開發(fā)成本）核算模式，適用于上述的1、2、3情況：

　?。?）房地產開發(fā)企業(yè)核算售樓部成本，仍然使用“生產成本”（或開發(fā)成本）會計科目，售樓部建設、裝修發(fā)生的成本費用均在該科目反映。

　?。?）當售樓部與其他商品房一起竣工驗收時，從“生產成本”（或開發(fā)成本）轉入“庫存商品”（或開發(fā)產品）科目。

　?。?）當售樓部（商品房）銷售后，分別結轉收入和成本。其成本從“庫存商品”（或開發(fā)產品）轉入“主營業(yè)務成本”。

　?。?）當售樓部轉作自用時，其成本從“庫存商品”（或開發(fā)產品）轉入“固定資產”。當售樓部出租時，其成本從“庫存商品”（或開發(fā)產品）轉入“投資性房地產”。

　　（5）售樓部由開發(fā)商自用或出租時，僅僅是計提折舊，不作其他帳務處理。

　　2、使用“開發(fā)成本——開發(fā)間接費用——營銷設施建造費”核算模式，適用于上述第4情況。

　?。?）修建售樓部的成本費用先在“開發(fā)成本——開發(fā)間接費用——營銷設施建造費”科目核算；

　?。?）售樓部拆除時，銷售的有關物料收入計入“營業(yè)外收入”。

　　十七、賣精裝房送家電、家俱的稅務處理及案例分析

　　【案情介紹】

　　賣房子贈送家電、家俱，房屋銷售合同價款100萬元，售房合同中說明交房標準送家電、家俱，家電、家俱的購進價格為10萬元，即其公允價值為10萬元，房屋的公允價值可推定為90萬元。成本50萬。

　　【稅務處理分析】

　　1、企業(yè)所得稅的處理

　　國稅函[2008]875號文件第三條規(guī)定，企業(yè)以買一贈一（有償）等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。

　?。?）借：銀行存款100萬

　　貸：主營業(yè)務收入——房屋90萬

　　主營業(yè)務收入——家電、家俱10萬

　?。?）借：主營業(yè)務成本——房屋50萬

　　主營業(yè)務成本——家電、家俱10萬

　　貸：庫存商品——家電、家俱10萬

　　開發(fā)產品——房屋50萬

　　2、營業(yè)稅的處理

　　家電、家俱銷售收入10萬交營業(yè)稅嗎？賣精裝房送家電、家俱屬于混合銷售還是兼營？

　　密不可分是混合銷售實質所在。如銷售空調并安裝，為混合銷售，兩者密不可分；但是，銷售房產不售家電、家俱并不影響房屋的使用功能，不符合混合銷售要件。應該將銷售不動產所有權與贈送實物作為兩項單獨的業(yè)務，按兼營處理。企業(yè)賣精裝房送家電、家俱，屬于銷售行為，應該繳納增值稅，不用計征營業(yè)稅。

　　對營業(yè)稅混合銷售行為的理解，納稅人應注意以下三個層面的關系。

　　一是混合銷售行為中的“銷售”是指貨物銷售。

　　二是混合銷售行為中只涉及營業(yè)稅應稅勞務和貨物，不涉及轉讓無形資產和銷售不動產稅目。

　　三是貨物銷售和應稅勞務存在著聯(lián)系。

　　一般而言，貨物銷售是提供應稅勞務同時存在一項行為中。就本例而言，該房地產開發(fā)公司促銷行為屬于在銷售不動產的同時銷售貨物（冰箱）的行為，沒有同時涉及營業(yè)稅應稅勞務和增值稅貨物銷售，所以該項行為不能適用混合銷售行為的納稅處理，而屬于營業(yè)稅兼營應稅行為和貨物。

　　根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第八條的規(guī)定，納稅人兼營應稅行為和貨物或者非應稅勞務的，應當分別核算應稅行為的營業(yè)額和貨物或者非應稅勞務的銷售額，其應稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物或者非應稅勞務銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅行為營業(yè)額。所以本例中，該公司銷售不動產的營業(yè)稅計稅依據(jù)為1500萬元，而不是1525萬元。

　　其次，贈送冰箱應視為銷售行為繳納增值稅。應計算繳納增值稅250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。

　　3、土地增值稅的處理

　　精裝房所用家電、家俱，能否作為土增清算成本項目扣除？

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法[1995]6號）第七條規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施的成本，是指納稅人房地產開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用。

　　建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。

　　《關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發(fā)[2006]187號）關于土地增值稅的扣除項目的規(guī)定：房地產開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產開發(fā)成本。

　　但是，上述政策也未具體建安費的核算內容。那么，精裝房所用的家電、家俱可否作為建筑安裝工程費扣除呢？

　　關于印發(fā)《建筑安裝工程費用項目組成》的通知（建標[2003]206號）規(guī)定，建筑安裝工程費由直接費、間接費、利潤和稅金組成。直接費由直接工程費和措施費組成。

　　直接工程費：是指施工過程中耗費的構成工程實體的各項費用，包括人工費、材料費、施工機械使用費。材料費：是指施工過程中耗費的構成工程實體的原材料、輔助材料、構配件、零件、半成品的費用。

　　根據(jù)建標[2003]206號規(guī)定，只有構成工程實體的材料費才構成建筑安裝工程費的內容。而精裝修所用家電、家俱不構成工程實體，不符合土地增值稅扣除項目的內容，因此不能作為成本項目扣除。

　　十八、城市和國有工礦棚戶區(qū)改造項目的稅收優(yōu)惠政策

　　財稅[2010]42號文第一條明確，對改造安置住房建設用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。對改造安置住房經營管理單位、開發(fā)商與改造安置住房相關的印花稅以及購買安置住房的個人涉及的印花稅予以免征。在商品住房等開發(fā)項目中配套建造安置住房的，依據(jù)政府部門出具的相關材料和拆遷安置補償協(xié)議，按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。

　　財稅[2010]42號文第二條明確，企事業(yè)單位、社會團體以及其他組織轉讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。財稅[2010]42號文第三條明確，對經營管理單位回購已分配的改造安置住房繼續(xù)作為改造安置房源的，免征契稅。

　　財稅[2010]42號文第四條明確，個人首次購買90平方米以下改造安置住房，可按1%的稅率計征契稅；購買超過90平方米，但符合普通住房標準的改造安置住房，按法定稅率減半計征契稅。財稅[2010]42號文第五條明確，個人取得的拆遷補償款及因拆遷重新購置安置住房，可按有關規(guī)定享受個人所得稅和契稅減免。

　　十九、轉讓人防設施的稅務處理

　　[問題]

　　公司整體轉讓一處商業(yè)房產（商業(yè)房產上面還有住宅，不在轉讓資產之內），包括地下停車位（地下停車位屬于人防設施，無房產證），請問，其中地下停車位轉讓收入需不需要繳納土地增值稅，受讓方是否要繳納契稅？如不需要繳納，如何確定停車位部分的轉讓收入才符合稅收政策，還會涉及哪些稅種？

　　[分析]

　　根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條轉讓國有土地使用權?地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人?為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。

　　根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》規(guī)定：“銷售建筑物或構筑物，是指有償轉讓建筑物或構筑物的所有權的行為。以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物?！?/P>

　　據(jù)此，房地產企業(yè)出售的地下停車位，以轉讓有限產權或永久使用權方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。對取得銷售收入應繳納營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車位產權手續(xù)，不需要繳納車位契稅。

　　二十、項目公司注銷前的土地增值稅和企業(yè)所得稅的處理

　　自2010年1月1日起，《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)注銷前有關企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第29號）就房地產開發(fā)企業(yè)注銷前的企業(yè)所得稅處理問題，進行了以下規(guī)定：

　　房地產開發(fā)企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）按規(guī)定對開發(fā)項目進行土地增值稅清算后，在向稅務機關申請辦理注銷稅務登記時，如注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應按照以下方法計算出其在注銷前項目開發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請退稅：

　　（一）企業(yè)整個項目繳納的土地增值稅總額，應按照項目開發(fā)各年度實現(xiàn)的項目銷售收入占整個項目銷售收入總額的比例，在項目開發(fā)各年度進行分攤，具體按以下公式計算：

　　各年度應分攤的土地增值稅=土地增值稅總額×（項目年度銷售收入÷整個項目銷售收入總額）

　　本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過扣除項目金額20%的普通標準住宅的銷售收入。

　　在這里應該注意兩點：一是“注銷當年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指根據(jù)財稅【2009】60號文規(guī)定將整個清算期作為一個獨立的納稅年度進行匯算清繳，由稅務機關認可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導致的。二是“注銷前項目開發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。三是符合以下條件之一，企業(yè)即可申請退稅：

　　（1）土地增值稅清算當年和企業(yè)注銷當年匯算清繳都出現(xiàn)虧損；

　?。?）土地增值稅清算當年出現(xiàn)虧損，且未在注銷之前年度按稅法規(guī)定彌補完畢的。

　　（二）項目開發(fā)各年度應分攤的土地增值稅減去該年度已經稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當年應補充扣除的土地增值稅；企業(yè)應調整當年度的應納稅所得額，并按規(guī)定計算當年度應退的企業(yè)所得稅稅款；當年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應作為虧損向以后年度結轉，并調整以后年度的應納稅所得額。

　　【案例分析】

　　開發(fā)企業(yè)2010年9月項目全部竣工并銷售完畢，10月進行土地增值稅清算，整個項目實現(xiàn)土地增值稅1490萬元，補交土地增值稅530萬元，2010年度企業(yè)所得稅匯算確認虧損1520萬元。2011年1月1日企業(yè)注銷清算，注銷年度匯算清繳確認虧損98萬元。2008年——2010年預交土地增值稅分別為：100萬元、800萬元、60萬元；各年分攤的土地增值稅分別為：150萬元、1250萬元、90萬元；各年交納的企業(yè)所得稅分別為：10萬元、130萬元、0萬元。

　　1、2008年應調整的應納稅所得額：

　　150-100=50（萬元）

　　應退企業(yè)所得稅=50×25%=12.5（萬元）

　　2008年僅交納企業(yè)所得稅10萬元，2008年只能退稅10萬元。剩余的2.5萬元所得稅對應的所得額10萬元作為虧損向以后年度結轉。

　　2、2009年應調整的應納稅所得額：

　　1250-800=450（萬元）

　　加上2008年轉來的10萬元

　　2009年應調整的應納稅所得額共為：

　　450+10=460（萬元）

　　應退所得稅額=460×25%=115（萬元）

　　3、調整后，2010年度應納稅所得：

　　-1520+[150+1250-（100+800）]=-1020（萬元）

　　即：調整后，2010年虧損1020萬元。

　　二十一、房地產企業(yè)取得政府給予土地返還款的財稅處理

　?。ㄒ唬┴攧仗幚恚翰坏脹_減土地購買成本

　　從土地出讓業(yè)務實質來看，企業(yè)按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經取得了全額票據(jù)，計入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據(jù)的折讓沖回，多是其他名目的財政返還。根據(jù)《企業(yè)會計準則第16號———政府補助（2006）》的規(guī)定，政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然，房地產企業(yè)從政府取得的土地返還款的法律性質是政府補助。

　　所以，房地產企業(yè)用取得的各種名義的土地返還款，在會計處理上應直接計入營業(yè)外收入，而不能夠以實際收到的土地返還款沖減土地成本。

　　（二）稅務處理

　　1、企業(yè)所得稅處理：必須繳納企業(yè)所得稅

　　財政部、國家稅務總局《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）規(guī)定，財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金。房地產企業(yè)由政府返還的土地出讓金等按照財政收支規(guī)定當然屬于財政性資金。

　　財政部、國家稅務總局《關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2009〕87號）對此作了較為具體的規(guī)定，2008年1月1日~2010年12月31日期間，企業(yè)取得的來源縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門具有專項用途的財政性資金，同時符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。

　　從實際情況看，房地產企業(yè)取得的政府返還款難以滿足上述要求，只是政府為招商引資或變相的協(xié)議出讓的一種策略而已，所以，此土地返還款應當計算繳納企業(yè)所得稅。

　　2、土地增值稅處理：不得作為扣除項目

　　既然房地產企業(yè)取得的政府土地返還款不能沖減“開發(fā)成本”，那么計算土地增值稅扣除項目是否允許全額列支呢？

　　根據(jù)土地增值稅相關法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉讓房地產所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關費用。

　　房地產開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，是政府對房地產開發(fā)企業(yè)的一種補助，是企業(yè)的一項營業(yè)外收入，而不是地價款的折讓或開發(fā)成本的沖減，因此不扣減土地成本。但是土地增值稅屬于地方財政收入，房地產企業(yè)也要關注地方稅收政策的具體規(guī)定。

　　例如，遼寧省大連市地稅局《關于進一步加強土地增值稅清算工作的通知》對土地使用權價款的扣除問題作出規(guī)定，納稅人應當憑政府或政府有關部門下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費證明》以及財政、土地管理等部門出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權購置發(fā)票、政府或政府部門出具的相關證明等合法有效憑據(jù)，計算取得土地使用權所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實際支付土地出讓金或購置土地使用權價款或支付土地出讓金、購置土地使用權價款后又返還的，不允許計入扣除項目。

　　又如，青島市地稅局發(fā)布的《房地產開發(fā)項目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定，對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設施建設等原因，從政府部門取得的補償以及財政補貼款項，抵減房地產開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。