李欣

近日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出了《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號(hào)），自2019年1月1日～2021年12月31日期間，對(duì)月銷售額10萬(wàn)元以下的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。隨后，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)），進(jìn)一步明確按季申報(bào)的小規(guī)模納稅人，以一個(gè)季度內(nèi)銷售額不超過(guò)30萬(wàn)元的，免征增值稅。同時(shí)又就銷售額的確認(rèn)做了相關(guān)規(guī)定。筆者認(rèn)為，理清銷售額的認(rèn)定，要注意三個(gè)要點(diǎn)。

要點(diǎn)一：納稅申報(bào)期限不同適用不同的標(biāo)準(zhǔn)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合理簡(jiǎn)并納稅人申報(bào)繳稅次數(shù)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第6號(hào)）規(guī)定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人繳納增值稅、消費(fèi)稅、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)，以及隨增值稅、消費(fèi)稅附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)，原則上實(shí)行按季申報(bào)。納稅人要求不實(shí)行按季申報(bào)的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其應(yīng)納稅額大小核定納稅期限。

增值稅小規(guī)模納稅人大多實(shí)行按季納稅，為了讓更多納稅人享受稅收優(yōu)惠， 2019年第4號(hào)公告規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的優(yōu)惠，按照納稅人申報(bào)期限的不同而區(qū)別適用：

實(shí)行按月申報(bào)的增值稅小規(guī)模納稅人，一個(gè)月內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為銷售額未超過(guò)10萬(wàn)元的，免征增值稅；超過(guò)10萬(wàn)元的，全額依法計(jì)征增值稅。

實(shí)行按季申報(bào)的增值稅小規(guī)模納稅人，一個(gè)季度內(nèi)發(fā)生的應(yīng)稅行為銷售額未超過(guò)30萬(wàn)元的，免征增值稅；超過(guò)30萬(wàn)元的，全額依法計(jì)征增值稅。

按固定期限納稅的小規(guī)模納稅人可以選擇以1個(gè)月或1個(gè)季度為納稅期限。但是納稅人申報(bào)期限一經(jīng)選擇，在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變更。

案例1：A有限責(zé)任公司是從事商品零售的增值稅小規(guī)模納稅人，增值稅按季申報(bào)，2019年1～3月商品銷售額（不含稅）分別為12萬(wàn)元、5萬(wàn)元、9萬(wàn)元，假定A公司未發(fā)生其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)、未開具增值稅專用發(fā)票。該公司2019年1季度能否享受免征增值稅？

解析：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，實(shí)行按季申報(bào)，其一季度全部應(yīng)稅業(yè)務(wù)銷售額為26萬(wàn)元（12+5+9），未超過(guò)按季度30萬(wàn)元，符合免征增值稅條件，免征增值稅。

案例2：假定案例1中的A公司增值稅選擇按月申報(bào)，該公司2019年1～3月能否享受增值稅免征？

解析：A公司為增值稅小規(guī)模納稅人，實(shí)行按月申報(bào)，其按月全部業(yè)務(wù)銷售額不超過(guò)10萬(wàn)元的，免征增值稅。因此，該公司2019年1月12萬(wàn)元銷售額應(yīng)全額依法納稅，2月和3月因銷售額不超過(guò)10萬(wàn)元，免征增值稅。

要點(diǎn)二：差額征稅應(yīng)稅行為銷售額確認(rèn)規(guī)則重大變化

營(yíng)改增以來(lái)，增值稅制度中對(duì)個(gè)別應(yīng)稅行為延續(xù)了原營(yíng)業(yè)稅差額征稅的制度規(guī)定，如：增值稅小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除對(duì)外支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計(jì)征增值稅；增值稅小規(guī)模納稅人提供勞務(wù)派遣服務(wù)，可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅；

增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)體工商戶銷售購(gòu)買的住房和其他個(gè)人銷售不動(dòng)產(chǎn)），應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

增值稅小規(guī)模納稅人提供旅游服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接同旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。

小規(guī)模納稅人提供安全保護(hù)服務(wù)，也可以選擇差額納稅，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給外派員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

這些差額征稅應(yīng)稅行為銷售額是否免征增值稅，在2019年1月1日前，按照《關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第26號(hào)）第三條規(guī)定，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）以下免征增值稅政策。自2019年1月1日起，差額征稅應(yīng)稅行為銷售額的確認(rèn)規(guī)則有了重大變化，《關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)）規(guī)定，適用增值稅差額征稅政策的，以差額后的余額為銷售額，確定其是否可享受小規(guī)模納稅人免稅政策。

同時(shí)規(guī)定，對(duì)于增值稅小規(guī)模納稅人中的單位和個(gè)體工商戶銷售不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按其選擇的納稅期限、應(yīng)預(yù)繳稅款銷售額以及其他現(xiàn)行政策規(guī)定確定是否預(yù)繳增值稅；其他個(gè)人銷售不動(dòng)產(chǎn)，繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定征免增值稅。

案例3：B公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事商品零售貿(mào)易。2019年2月轉(zhuǎn)讓其2017年取得的不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓銷售額350萬(wàn)元，該房產(chǎn)購(gòu)入價(jià)格260萬(wàn)元。其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)銷售額是多少？

解析：該個(gè)體工商戶轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)）規(guī)定，實(shí)行差額征稅時(shí)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。2019年起，其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)按照差額后的余額為銷售額，為90萬(wàn)元（350-260）。

要點(diǎn)三：當(dāng)期銷售額的確定有序且復(fù)雜

在國(guó)家稅務(wù)總局2019年4號(hào)公告中，為保障更多的納稅人享受稅收優(yōu)惠的紅利，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人一個(gè)納稅期間的銷售額的確定做了詳細(xì)的規(guī)定，尤其要注意其中認(rèn)定的順序和銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額的處理：

（一）納稅人當(dāng)期全部應(yīng)稅行為銷售額按月未超過(guò)10萬(wàn)元或當(dāng)季全部收入未超過(guò)30萬(wàn)元，所有銷售額均免征增值稅。

（二）納稅人當(dāng)月銷售額超過(guò)10萬(wàn)元或當(dāng)季銷售額超過(guò)30萬(wàn)元的，應(yīng)先確定納稅人當(dāng)期是否發(fā)生銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅行為。無(wú)銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅行為的，納稅人當(dāng)期全部銷售額應(yīng)依法計(jì)征增值稅。有銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)稅行為的，應(yīng)就納稅人當(dāng)期全部應(yīng)稅銷售行為銷售額扣除本期銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額后的余額，判定適用免征增值稅優(yōu)惠：

扣除后銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額后的余額不超過(guò)規(guī)定限額的，免征增值稅；

扣除后銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額后的余額超過(guò)規(guī)定限額的，納稅人當(dāng)期全部銷售額應(yīng)依法計(jì)征增值稅。

對(duì)于納稅人扣除本期發(fā)生的銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額后未超過(guò)10萬(wàn)元的，應(yīng)對(duì)其銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額全額計(jì)征增值稅，不再另行判定納稅人本期銷售不動(dòng)的銷售額是否免征增值稅。

圖示如下：

案例4：個(gè)體工商戶小王是增值稅小規(guī)模納稅人，選擇按月申報(bào)，主要從事商品零售貿(mào)易。2019年2月發(fā)生以下業(yè)務(wù)：

1.轉(zhuǎn)讓其2018年1月取得的不動(dòng)產(chǎn)，取得收入140萬(wàn)元，該房產(chǎn)買入價(jià)格137萬(wàn)元。

2.取得銷售商品收入6萬(wàn)元。

該個(gè)體工商戶是否需要繳納增值稅？

解析：1.小王是個(gè)體工商戶，增值稅小規(guī)模納稅人，選擇按月申報(bào)，符合財(cái)稅〔2019〕13號(hào)和總局2019年4號(hào)公告的免征增值稅基本條件。

2.該個(gè)體工商戶轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，依據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家總局公告2016年第14號(hào)印發(fā)）規(guī)定，實(shí)行差額征稅——以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。2019年起，其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)按照差額后的余額為銷售額，為3萬(wàn)元（140-137）。

3.2019年2月，該個(gè)體工商戶全部應(yīng)稅行為銷售額為9萬(wàn)元（6+3），不超過(guò)10萬(wàn)元，其全部應(yīng)稅行為均免征增值稅。

案例5：假定案例4中個(gè)體工商戶小王轉(zhuǎn)讓其2018年1月取得的不動(dòng)產(chǎn)，取得收入140萬(wàn)元，該房產(chǎn)買入價(jià)格110萬(wàn)元。其他條件不變，該個(gè)體工商戶如何適用免征增值稅政策？

解析：1.個(gè)體工商戶小王滿足免征增值稅基本條件。

2.其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)銷售額為30萬(wàn)元（140-110）；銷售商品的銷售額6萬(wàn)元，全月合計(jì)全部銷售額36萬(wàn)元。

3.其2019年2月全部應(yīng)稅行為銷售額扣除不動(dòng)產(chǎn)銷售額后，僅6萬(wàn)元，滿足財(cái)稅〔2019〕13號(hào)和總局2019年4號(hào)公告的免征增值稅條件，其除銷售不動(dòng)產(chǎn)以外的應(yīng)稅行為免征增值稅。

4.其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的行為，應(yīng)依法計(jì)征增值稅。

案例6：假定案例4中，個(gè)體工商戶小王轉(zhuǎn)讓其2018年1月取得的不動(dòng)產(chǎn)，取得收入140萬(wàn)元，該房產(chǎn)買入價(jià)格133萬(wàn)元。其他條件不變，該個(gè)體工商戶如何適用免征增值稅政策？

解析：

1.個(gè)體工商戶小王滿足免征增值稅基本條件。

2.其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)銷售額為7萬(wàn)元（140-133）；銷售商品的銷售額6萬(wàn)元，全月合計(jì)全部銷售額13萬(wàn)元。

3.其2019年2月全部應(yīng)稅行為銷售額扣除不動(dòng)產(chǎn)銷售額后，僅6萬(wàn)元，滿足財(cái)稅〔2019〕13號(hào)文件和總局2019年4號(hào)公告的免征增值稅條件，其除銷售不動(dòng)產(chǎn)以外的應(yīng)稅行為免征增值稅。

4.其轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)銷售額7萬(wàn)元，因該個(gè)體工商戶當(dāng)月合計(jì)銷售額超過(guò)10萬(wàn)元，應(yīng)依法計(jì)征增值稅。