三、特殊業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

　　（一）特殊銷售方式銷項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理

1.采取以舊換新方式銷售的會(huì)計(jì)處理

　　以舊換新是指納稅人在銷售自己的貨物時(shí)，有償收回舊貨物的行為。根據(jù)稅法規(guī)定，一般貨物采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得扣減舊貨物的收購價(jià)格。

　　【案例】101百貨大樓（一般納稅人），銷售A牌電視機(jī)零售價(jià)3 510元／臺(tái)（含增值稅），若顧客交還同品牌舊電視機(jī)作價(jià)1 000元，交差價(jià)2 510元就可換回全新電視機(jī)。當(dāng)月采用此種方式銷售A牌電視機(jī)100臺(tái)，增值稅稅率17%。試就上述業(yè)務(wù)對該企業(yè)做出會(huì)計(jì)處理。

【案例分析及會(huì)計(jì)處理】銷售貨物與有償收購舊貨是兩項(xiàng)不同的業(yè)務(wù)活動(dòng)，銷售額與收購額不能相互抵減。收回的舊電視機(jī)不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，一般的進(jìn)項(xiàng)稅需要取得對方開具的增值稅專用發(fā)票。零售價(jià)3510為含稅價(jià)格，計(jì)算銷項(xiàng)稅時(shí)，需要還原為不含稅價(jià)格。銷項(xiàng)稅＝100×3 510/（1＋17%）×17%＝300 000×17%＝51 000（元）

　　會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　251 000

　　　　原材料——舊電視機(jī)　　　　　　　　100 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——A牌電視機(jī)　　300 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）51 000

　　對于金銀首飾的以舊換新業(yè)務(wù)，按銷售方實(shí)際收取不含增值稅的全部價(jià)款計(jì)繳增值稅。會(huì)計(jì)上，也是按不含稅收入全額確認(rèn)營業(yè)收入，但是計(jì)稅時(shí)，應(yīng)該按差額計(jì)算銷項(xiàng)稅。

【案例】大金王金銀首飾銷售公司（一般納稅人），2013年10月以舊換新方式向個(gè)人消費(fèi)者零售金戒指150個(gè)，每個(gè)金戒指含稅零售價(jià)為3 000元,舊金戒指作價(jià)1 000元/個(gè),收現(xiàn)金2 000元/個(gè)。增值稅稅率為17%，暫不考慮消費(fèi)稅。

　　【案例分析及會(huì)計(jì)處理】會(huì)計(jì)上，實(shí)際的收入是零售收入總額剔除應(yīng)納增值稅后的余額，金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，稅法上要求按實(shí)際收取不含稅金額計(jì)算增值稅，應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅＝150×2 000÷（1＋17%）×17%＝43 589.74（元），收入＝150×3 000－〔150×2 000÷（1＋17%）×17%〕＝450 000－43 589.74＝406 410.26（元），舊金戒指作為材料或庫存商品入賬，由于是從個(gè)人消費(fèi)者手里購進(jìn)，所以，不能取得專用發(fā)票，入賬金額＝150×1 000＝150 000（元）

　　會(huì)計(jì)處理為：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　　　　庫存現(xiàn)金　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　406 410.26

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　　　 43 589.74

2.采取還本銷售方式銷售

　　還本銷售是指納稅人在銷售貨物后，到一定期限由銷售方一次或分次退還給購貨方全部或部分價(jià)款。這種方式實(shí)際上是一種籌資，是以貨物換取資金的使用價(jià)值，到期還本不付息的方法。稅法規(guī)定，采取還本銷售方式銷售貨物，其銷售額就是貨物的銷售價(jià)格，不得從銷售額中減除還本支出。

　　【案例】王冠制藥企業(yè)（增值稅一般納稅人）生產(chǎn)銷售A產(chǎn)品，每件成本5 000元。為了打開市場，2013年10月開始采取還本銷售方式銷售，當(dāng)月以還本銷售方式銷售出該產(chǎn)品1 000件，不含稅售價(jià)為10 000元／件，約定5年后全額一次還本。試就上述業(yè)務(wù)對該企業(yè)做會(huì)計(jì)處理。

【案例分析及會(huì)計(jì)處理】為促銷以還本方式銷售，會(huì)計(jì)上應(yīng)該確認(rèn)收入，稅法上也是按收入全額計(jì)稅，不得扣除還本支出，取得收入，計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅銷項(xiàng)稅額=10 000×1 000×17%=1 700 000（元）。

　　會(huì)計(jì)處理為：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　11 700 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——A產(chǎn)品　　　　　　　　　10 000 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　1 700 000

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——A產(chǎn)品　　　　　　　　5 000000

　　　　貸：庫存商品——A產(chǎn)品　　　　　　　　　　　 5 000 000

3.采取以物易物方式銷售

　　以物易物是一種較為特殊的購銷活動(dòng)，在會(huì)計(jì)上，是非貨幣性交換，適用《非貨幣性交換》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　非貨幣性交換中，換出方涉及的資產(chǎn)是存貨或貨物類固定資產(chǎn)，則有關(guān)增值稅應(yīng)分別計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”。稅法上，以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)注意，在以物易物活動(dòng)中，應(yīng)分別開具合法的票據(jù)，如收到的貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或其他合法票據(jù)的，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　【案例】甲企業(yè)（一般納稅人）用生產(chǎn)的產(chǎn)品20臺(tái)，每臺(tái)產(chǎn)品不含稅銷售價(jià)格3 000元，換取乙企業(yè)生產(chǎn)的同等價(jià)格的材料一批，不涉及補(bǔ)價(jià)，稅率均為17%。雙方都開具了增值稅專用發(fā)票。假定上述交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

【案例分析及會(huì)計(jì)處理】上述業(yè)務(wù)是以物易物，會(huì)計(jì)上，是非貨幣性交易，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，市場公允價(jià)是有的，所以，直接按市場價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅和換入資產(chǎn)的價(jià)值。

　　銷項(xiàng)稅＝20×3 000×17%＝10 200（元），由于是等價(jià)交換，取得了增值稅專用發(fā)票，所以，進(jìn)項(xiàng)稅應(yīng)該也是10 200元。

　　企業(yè)甲會(huì)計(jì)處理：

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10 200

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　 60 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　10 200

　　以物易物交換，假如用貨物換回的不是貨物類資產(chǎn)（包含設(shè)備類固定資產(chǎn)），而是其他資產(chǎn)，則有關(guān)增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)的價(jià)值，此時(shí)不產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅，只核算銷項(xiàng)稅。

【案例】紅海公司（一般納稅人）用一批自有存貨與甲公司長期股權(quán)投資相交換，存貨賬面余額為800萬，計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值都是1 000萬，增值稅率17%；甲公司長期股權(quán)投資公允價(jià)值和賬面價(jià)值900萬，另支付補(bǔ)價(jià)270萬。假定上述交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　【案例分析及會(huì)計(jì)處理】紅海公司用存貨交換甲公司的股權(quán)資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上這是非貨幣性交易，對于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、且換出或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)量換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的依據(jù)，本交換中，由于涉及補(bǔ)價(jià)270萬元，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)公允價(jià)值/賬面價(jià)值＋支付的相關(guān)稅費(fèi)－可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)＋支付的補(bǔ)價(jià)－收到的補(bǔ)價(jià)。紅海公司換入長期股權(quán)投資入賬價(jià)值＝1 000＋1 000×17%－270＝900（萬元），公司應(yīng)該確認(rèn)換出存貨的銷項(xiàng)稅額＝1 000×17%＝170（萬元）。

紅海公司會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　9 000 000

　　　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　2 700 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　1 700 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　8 000 000

4.視同銷售貨物行為的銷項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理

　　增值稅中視同銷售的8類行為，應(yīng)該區(qū)分會(huì)計(jì)銷售與非會(huì)計(jì)銷售兩種不同情況。屬于會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)的，應(yīng)該通過“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶核算同時(shí)核算銷項(xiàng)稅；對于屬于非會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上不作收入處理，僅僅按成本結(jié)轉(zhuǎn)即可，但是，仍需進(jìn)行銷項(xiàng)稅的核算。

　?。?/span>1）會(huì)計(jì)上銷售的類型

　　【案例】鼎盛科技股份公司（一般納稅人）是甲公司（一般納稅人）的股東，2013年5月，甲公司按投資比例計(jì)算應(yīng)支付給鼎盛科技股份公司2009年利潤為117萬元。甲公司用一批產(chǎn)成品作為鼎盛科技股份公司應(yīng)分得投資利潤的支付手段，這些產(chǎn)成品市場不含稅價(jià)格為100萬元。甲公司給鼎盛科技股份公司出具了增值稅專用發(fā)票。

　　【案例分析及會(huì)計(jì)處理】企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，增值稅上，也是視同銷售行為之一。在貨物分配的當(dāng)天，企業(yè)應(yīng)按照分配貨物確認(rèn)收入計(jì)算繳納增值稅。甲公司應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額＝100萬元×17%＝17萬元。鼎盛科技股份公司取得存貨，根據(jù)專用發(fā)票上的稅額確認(rèn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅。

　　甲公司做會(huì)計(jì)處理：

　　借：應(yīng)付利潤　　　　　　　　　　　　　　　 1 170 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　1 000 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　 170 000

　　科技股份公司做會(huì)計(jì)處理：

　　借：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）　　　 170 000

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 1 170 000

　?。?/span>2）會(huì)計(jì)上非銷售的類型

　　【案例】宏偉鋼鐵廠2010年10月因改建傳達(dá)室領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)鋼材10噸，成本每噸6 000元，市場價(jià)格（不含稅）每噸9 000元。增值稅稅率17%。試就上述業(yè)務(wù)做會(huì)計(jì)處理。

【案例分析及會(huì)計(jì)處理】領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品用于在建工程，根據(jù)會(huì)計(jì)上收入準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移，所以，不符合收入確認(rèn)原則，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。但是稅法上自產(chǎn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，視同銷售，計(jì)算銷項(xiàng)稅。銷項(xiàng)稅額＝10×9 000×17%＝15 300（元），這個(gè)銷項(xiàng)稅計(jì)入“在建工程”賬戶。

　　領(lǐng)用時(shí)做會(huì)計(jì)處理如下

　　借：在建工程——傳達(dá)室工程　　　　　 75 300

　　　　貸：庫存商品——鋼材　　　　　　　　　　　60 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　15 300

5.平銷返利的會(huì)計(jì)處理

　　針對平銷返利，稅法規(guī)定，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)以所購貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。

　　返利是供貨商對商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價(jià)損失的彌補(bǔ)，且一般是在商業(yè)企業(yè)將商品售出后結(jié)算的，因而商業(yè)企業(yè)作沖減“主營業(yè)務(wù)成本”處理才是比較合適的。

【案例】2013年甲企業(yè)向乙企業(yè)購貨20萬元，并已經(jīng)以相同價(jià)格全部對外銷售。當(dāng)年甲企業(yè)收到2萬元現(xiàn)金返利。

　　【案例分析及會(huì)計(jì)處理】上述業(yè)務(wù)平進(jìn)平銷，沒有收益，供貨商通過返利給甲企業(yè)提供銷售利潤，這就是平銷返利，按稅法規(guī)定，返利應(yīng)該計(jì)算沖減甲企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅，抵減成本，這樣，甲企業(yè)產(chǎn)生進(jìn)銷差價(jià)，差價(jià)就是其銷售貨物的收益。應(yīng)轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額2 906（20 000÷1.17×17%）元，同時(shí)沖減“主營業(yè)務(wù)成本”17 094（20 000－2 906）元。

　　做會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　17 094

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）2 906

　?。ǘ┰鲋刀悆?yōu)惠的會(huì)計(jì)處理

　　對企業(yè)減免及返還的增值稅，除按照國家規(guī)定有指定用途的項(xiàng)目以外，都應(yīng)并入企業(yè)利潤。

　　在會(huì)計(jì)處理時(shí)，對于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　除直接減免增值稅外，還有三種優(yōu)惠：即征即退、先征后退、先征后返都是在增值稅正常繳納之后的退庫，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對政府補(bǔ)助的定義可知，這3種優(yōu)惠政策完全符合政府補(bǔ)助的定義，所以，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”賬戶。根據(jù)正常銷售，計(jì)算繳納增值稅后，按規(guī)定符合條件，計(jì)提應(yīng)收的增值稅返還，借記“其他應(yīng)收款”賬戶，貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助”賬戶。