目前，我國稅制結(jié)構(gòu)的兩大主體為所得稅與流轉(zhuǎn)稅，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的一種，是我國各稅種中首當(dāng)其沖的第一大稅種。與國際上實(shí)行增值稅的大多數(shù)國家相比，我國增值稅的征稅范圍相對較窄。自2012年1月1日起，我國率先在上海開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，自此貨物勞務(wù)稅收制度吹響了改革的號角。隨著時(shí)間的推移，截至2014年6月1日，我國已將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政服務(wù)業(yè)、電信業(yè)全部納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的范疇。近日，2016年1月，國務(wù)院召開座談會(huì)，決定將已進(jìn)行四年多的財(cái)稅體制改革重頭戲———營改增，進(jìn)一步全面“落地開花”，主要從以下方面著手：一是較大幅度減輕企業(yè)稅負(fù)，激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新活力；二是增值稅分享比例將做合理適度調(diào)整，引導(dǎo)各地因地制宜發(fā)展優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)；三是加大部分稅目進(jìn)項(xiàng)稅抵扣力度，帶來大規(guī)模減稅，從而為企業(yè)松綁。以財(cái)政收入短期的減少，換取經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展的新動(dòng)能，并為國民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展打下夯實(shí)基礎(chǔ)。

　　（一）生產(chǎn)企業(yè)“免、抵、退”稅的計(jì)算公式

　　第一步，剔稅，算稅差。當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率—出口退稅率）—免抵退稅中不得免征和抵扣稅額抵減項(xiàng)，其中：免抵退稅中不得免征和抵扣稅額抵減項(xiàng)=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率—出口退稅率），即去掉免稅購進(jìn)的原材料所占出口部分份額。

　　第二步，抵稅。計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納（退）稅額=當(dāng)期內(nèi)銷貨物的銷項(xiàng)稅額—（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額—當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）—上期未抵扣除完的進(jìn)項(xiàng)稅額，注意上期留抵稅額可參與計(jì)算。

　　第三步，算限額，即出口退稅的最高限額。免抵退稅額=出口貨物的離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率—免抵退稅抵減額，亦要排除免稅購進(jìn)原材料的影響因素，即：免抵退稅抵減額=免稅購進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。

　　第四步，比大小，確定當(dāng)期應(yīng)退稅額、免抵稅額。如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額—當(dāng)期應(yīng)退稅額；如當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期免抵退稅額，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0，免抵退稅后的未留抵完稅額=當(dāng)期期末留抵稅額—當(dāng)期免抵退稅額，免抵退稅后的未留抵完稅額留到下期繼續(xù)抵扣。

　　（二）零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅“免、抵、退”稅計(jì)算公式

　　第一步，算最高限額。當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)“免、抵、退”稅額=當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)“免、抵、退”稅計(jì)稅依據(jù)×外匯人民幣牌價(jià)×零稅率應(yīng)稅服務(wù)增值稅退稅率第二步，比大小，確定當(dāng)期應(yīng)退稅額、免抵稅額。

　　當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期“免、抵、退”稅額時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期“免、抵、退”稅額—當(dāng)期應(yīng)退稅額；當(dāng)期期末留抵稅額＞當(dāng)期“免、抵、退”稅時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期“免、抵、退”稅額，當(dāng)期免抵稅額=0。其中“當(dāng)期期末留抵稅額”為當(dāng)期《增值稅納稅申請表》的“期末留抵稅額”。

　　這是出口退稅業(yè)務(wù)的重點(diǎn)、難點(diǎn)，專有名詞較多，晦澀難懂，在會(huì)計(jì)稅收實(shí)踐中亦是一個(gè)相對具有挑戰(zhàn)的問題。要真正理解“免、抵、退”的深層含義，我們可以結(jié)合實(shí)務(wù)，理論與實(shí)踐有機(jī)結(jié)合，攻破這個(gè)難題。

　?。ㄒ唬Ｓ忻~剖析

　　1.“免”的概念理解

　　“免”是指生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品，一部分出口外銷，一部分內(nèi)銷，對出口外銷環(huán)節(jié)的自產(chǎn)貨物，免征增值稅銷項(xiàng)稅額。與此同時(shí)，為了達(dá)到稅負(fù)為零的狀態(tài)，一并退還出口外銷貨物在國內(nèi)環(huán)節(jié)征收的增值稅，即在形成出口外銷產(chǎn)品前，企業(yè)從外購進(jìn)原材料時(shí)屬于出口外銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)部分的進(jìn)項(xiàng)稅額。從會(huì)計(jì)處理來看，為保持納稅鏈條的完整性，出口免征銷項(xiàng)稅，此時(shí)按照稅法規(guī)定，則相應(yīng)的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅是不允許抵扣的，因?yàn)槊庹髁虽N項(xiàng)稅，納稅鏈條斷裂，貨物不再繼續(xù)流轉(zhuǎn)，不能產(chǎn)生相應(yīng)的增值額。此處為例外情形，在于出口環(huán)節(jié)實(shí)行的是出口退稅政策，國家鼓勵(lì)本國商品走出國門走向世界，故認(rèn)同這種進(jìn)項(xiàng)稅額的存在，并予以退還。

　　2.“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”及“免抵退稅中不得免征和抵扣稅額抵減項(xiàng)”的概念理解

　　“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”簡稱為“稅差”，其實(shí)質(zhì)為退稅率與征稅率之間的差額。假設(shè)國內(nèi)采購環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅率為17%，為實(shí)現(xiàn)零稅負(fù)的情形，出口貨物的退稅率理應(yīng)亦為17%。事實(shí)上，國家并不是對每一件出口貨物均實(shí)現(xiàn)全額退稅，為了控制出口，國家設(shè)定了17%、16%、15%、13%、11%、9%、6%、5%不等的退稅率檔次，來引導(dǎo)出口產(chǎn)品導(dǎo)向，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級。假設(shè)實(shí)際退稅率為15%，17%和15%之間的2%差額即為稅差，為不可退的進(jìn)項(xiàng)稅額，由出口生產(chǎn)企業(yè)自行承擔(dān)，在會(huì)計(jì)處理上，做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，計(jì)入成本。

　　“免抵退稅中不得免征和抵扣稅額抵減項(xiàng)”指的是在計(jì)算“稅差”時(shí)，要消除免稅購進(jìn)原材料的影響因素。由于免稅購進(jìn)材料自身不包含進(jìn)項(xiàng)稅額，購入不征那么日后出口亦不退，故不應(yīng)參與不得免征和抵扣稅額計(jì)算，要予以剔除。免稅購進(jìn)原材料包括從國內(nèi)購進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中：進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅。

　　“營改增”下，屬于提供適用增值稅一般計(jì)稅方法的零稅率應(yīng)稅服務(wù)進(jìn)行增值稅“免、抵、退”稅計(jì)算時(shí)，因國家對應(yīng)稅服務(wù)采用“征多少，退多少”，征退稅率相同的政策，故不存在“稅差”一說，亦不必計(jì)算“當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”。

　　3.“免抵退稅額”和“免抵退稅額抵減額”的概念理解

　　國家為了鼓勵(lì)出口，設(shè)置了從5%到17%不等的退稅率，達(dá)到調(diào)控出口的目的，此處“免抵退稅額”即為出口退稅的最高限額。為了方便理解，可將公式提取公因式，經(jīng)過變形得到一個(gè)全新的公式：免抵退稅額=［（出口貨物離岸價(jià)×外匯牌價(jià)）－免稅購進(jìn)原材料價(jià)格］×出口貨物退稅率。大凡出口的貨物，遵循的均為“免銷項(xiàng)、退進(jìn)項(xiàng)”政策，但采取該政策前提條件是，形成出口產(chǎn)品所消耗的原材料購入時(shí)，企業(yè)必須負(fù)擔(dān)相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，若本為免稅購進(jìn)的原材料，購入就未征稅，那么出口亦不存在返還的問題。我們要排除這一部分免稅購進(jìn)原材料的因素，將其所占部分的出口額看作無效，并從正常的出口額中剔除，此為“免抵退稅額抵減額”的內(nèi)在含義。

　　4.“當(dāng)期應(yīng)納（退）稅額”的概念理解

　　為了生產(chǎn)產(chǎn)品，生產(chǎn)企業(yè)需要從外購進(jìn)原材料等物資，進(jìn)行加工形成成品并對外出售。生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的銷售領(lǐng)域涵蓋了國外和國內(nèi)兩個(gè)市場，兩者共同為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造收益。從稅收政策來看，兩個(gè)市場采取的是風(fēng)格迥異的稅收制度，即出口部分實(shí)行的是“免、抵、退”政策，內(nèi)銷部分實(shí)行的是購進(jìn)扣稅法。此時(shí)，我們可以站在整個(gè)生產(chǎn)企業(yè)角度來考察應(yīng)納稅額，并使用購進(jìn)扣稅法進(jìn)行計(jì)算。不難發(fā)現(xiàn)，一方面，因?yàn)槌隹诓糠置庹麂N項(xiàng)稅，故整個(gè)企業(yè)的銷項(xiàng)稅是由內(nèi)銷部分貢獻(xiàn)的；另一方面，由于自產(chǎn)貨物在生產(chǎn)過程中，必須從外界購入原材料、水電費(fèi)等諸多要素，對于這些要素，在購進(jìn)時(shí)企業(yè)均承擔(dān)了不同程度的稅負(fù)，即增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，且在合適的時(shí)間，國家允許準(zhǔn)許抵扣相應(yīng)的銷項(xiàng)稅額。從外界購入的諸多要素進(jìn)行加工生產(chǎn)最終共同形成了企業(yè)的產(chǎn)品，針對這些產(chǎn)品，在實(shí)務(wù)中，由于生產(chǎn)和銷售的因素，要想準(zhǔn)確辨別出口產(chǎn)品和內(nèi)銷產(chǎn)品對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，是一件十分困難的事情。

　　5.“免抵稅額”和“當(dāng)期應(yīng)退稅額”的概念理解

　　生產(chǎn)企業(yè)出口貨物時(shí)，出口退稅并不是必然發(fā)生的事件，主要原因在于我們在實(shí)務(wù)中無法準(zhǔn)確辨別出口和內(nèi)銷部分相對應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，即使能夠人為將進(jìn)項(xiàng)稅額一分為二，將出口部分和內(nèi)銷部分各自核算相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，由于生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷和出口部分不同的政策會(huì)加重雙方征稅的負(fù)擔(dān)，實(shí)踐當(dāng)中亦會(huì)作罷。為此，引入“抵”稅概念，這亦是“免、抵、退”法的精髓所在。對整個(gè)企業(yè)的應(yīng)納稅額采用購進(jìn)扣稅法計(jì)算，若應(yīng)納稅額為正數(shù)，企業(yè)需要交稅，若應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，則國家予以退稅。如前所述，內(nèi)銷部分企業(yè)需繳稅，出口部分國家會(huì)退稅，“抵”的原理在于，當(dāng)內(nèi)銷部分應(yīng)納稅額為正數(shù)時(shí)，此時(shí)出口退稅能抵頂內(nèi)銷部分的應(yīng)納稅額，即出口部分的應(yīng)退稅額等于抵內(nèi)銷的部分加上實(shí)際退稅的部分。

　　結(jié)合企業(yè)內(nèi)外銷業(yè)務(wù)，當(dāng)期應(yīng)納稅額的結(jié)果一共有兩種情況：

　?。?）第一種情況應(yīng)納稅額≤0時(shí)，說明進(jìn)項(xiàng)稅未抵完，應(yīng)予以退稅。為負(fù)數(shù)的原因兩種，一是如果當(dāng)期應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)的絕對值小于“免抵退稅額”，說明出口退稅部分抵頂了內(nèi)銷部分的應(yīng)納稅額，數(shù)額為當(dāng)期應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)的絕對值與“免抵退稅額”的差額，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)實(shí)際退還企業(yè)的出口退稅額為應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)取絕對值；二是當(dāng)期應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)的絕對值大于“免抵退稅額”，說明此時(shí)企業(yè)本期內(nèi)銷產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，內(nèi)銷應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，不需要抵頂，并需留到下期繼續(xù)抵扣，此時(shí)的應(yīng)納稅額負(fù)數(shù)絕對值應(yīng)為下期留抵稅額加上實(shí)際退稅額。

　?。?）第二種情況應(yīng)納稅額＞0時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額全部用于抵內(nèi)銷，且抵完后應(yīng)納稅額仍大于零，企業(yè)亦要繼續(xù)納稅。此種情況企業(yè)無退稅要繳稅，當(dāng)期的“免抵退稅額”等于當(dāng)期“免抵稅額”。

　?。ǘ?huì)計(jì)核算舉例分析

　　例1：江南電子技術(shù)開發(fā)有限公司為增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅率為17%，退稅率為13%。2015年7月發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為了產(chǎn)品生產(chǎn)，本月外購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款300萬元，外購貨物準(zhǔn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額51萬元，貨已驗(yàn)收入庫。當(dāng)月企業(yè)發(fā)生進(jìn)料加工業(yè)務(wù)，免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格為100萬元。該企業(yè)上期末留抵稅款為5萬元。本月生產(chǎn)產(chǎn)品一批，一部分對內(nèi)銷售，一部分遠(yuǎn)銷海外，其中內(nèi)銷貨物獲得不含稅銷售額200萬元，并最終取得234萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額折合人民幣300萬元。請計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。

　　解析：

       第一步，剔稅。免抵退稅不得免征和抵扣稅額=300×（17%－13%）－4=12－4=8（萬元），其中：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=100×（17%－13%）=4（萬元），此處為征稅率和退稅率差異形成的稅差，要從進(jìn)項(xiàng)稅中剔除，做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

　　第二步，抵稅。當(dāng)期應(yīng)納稅額=200×17%－（51－8）－5=34－（51－8）－5=－14（萬元），應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即當(dāng)期期末留抵額為14萬，表明國家應(yīng)退稅。

　　第三步，算最高限額。出口貨物“免、抵、退”稅額=300×13%－13=26（萬元），其中：免抵退稅額抵減額=100×13%=13（萬元），此為國家規(guī)定允許退還的最高限額為26萬元。

　　第四步，比大小，確定當(dāng)期應(yīng)退稅額、免抵稅額。因?yàn)槠谀┝舻侄愵~14萬≤當(dāng)期免抵退稅額26萬，則當(dāng)期應(yīng)退稅額=14萬元，即實(shí)際拿到手的退稅額為14萬元；當(dāng)期免抵稅額=26—14=12（萬元），說明出口抵內(nèi)銷部分的稅額為12萬元，抵頂完畢后，內(nèi)銷部分不予納稅。

　　從期末留抵稅額的計(jì)算結(jié)果來看，稅務(wù)部門理論上應(yīng)當(dāng)返還該企業(yè)26萬元的增值稅，而實(shí)際上僅會(huì)返還該企業(yè)期末留抵稅額14萬元。這源于從實(shí)務(wù)角度，整個(gè)企業(yè)的應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)由兩部分構(gòu)成，一部分為內(nèi)銷業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅額，一部分為出口部分的免抵退稅額。而理論和實(shí)際退稅額的差異，究其根本在于內(nèi)外銷政策的不同，企業(yè)內(nèi)銷部分應(yīng)納稅額大于零，即內(nèi)銷部分需要交稅，然而出口部分實(shí)行的是“免銷項(xiàng)退進(jìn)項(xiàng)”的政策，且退稅的實(shí)質(zhì)為退進(jìn)項(xiàng)稅，進(jìn)項(xiàng)稅具備抵扣銷項(xiàng)稅的功能，故出現(xiàn)理論上應(yīng)退還給企業(yè)的26萬進(jìn)項(xiàng)稅額，去自動(dòng)抵頂內(nèi)銷部分產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，最終結(jié)果是內(nèi)銷部分不再交稅。由于有抵頂?shù)拇嬖?，從整個(gè)企業(yè)來說，雖不能全額退稅26萬元，亦能拿到14萬元的退稅，其中減少的12萬元為抵頂內(nèi)銷的金額，即“免抵退稅額”。

　　例2：某國際運(yùn)輸公司為增值稅一般納稅人，適用稅率為11%，主要從事水路運(yùn)輸業(yè)務(wù)，該企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法。該企業(yè)2015年4月實(shí)際發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

　?。?）該企業(yè)當(dāng)月承接國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)取得確認(rèn)的收入40萬元人民幣。

　?。?）企業(yè)增值稅納稅申報(bào)時(shí)，期末留抵稅額為13萬元人民幣。要求：計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。

　　解析：第一步，算最高限額。當(dāng)期零稅率應(yīng)稅服務(wù)“免、抵、退”稅額=40×11%=4.4（萬元）。第二步，比大小，確定當(dāng)期應(yīng)退稅額、免抵稅額。因?yàn)楫?dāng)期期末留抵稅額13萬元＞當(dāng)期免抵退稅額4.4萬元，故當(dāng)期應(yīng)退稅額=4.4萬元，退稅申請后，結(jié)轉(zhuǎn)下期留抵的稅額為8.6萬元。

　　從期末留抵稅額的計(jì)算結(jié)果來看，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)返還該企業(yè)13萬元的增值稅，而從實(shí)務(wù)角度來看，某國際運(yùn)輸公司國際運(yùn)輸環(huán)節(jié)“免、抵、退”稅額為4.4萬元，亦是出口部分最高退稅額，由于此處期末留抵稅額大于當(dāng)期免抵退稅額，故期末留抵稅額13萬元中僅有4.4萬元是該企業(yè)國際運(yùn)輸環(huán)節(jié)真正能拿到手的應(yīng)退稅額，即實(shí)際退稅額為4.4萬元，而剩下的8.6萬應(yīng)為該公司國內(nèi)運(yùn)輸環(huán)節(jié)尚未抵扣完的進(jìn)項(xiàng)稅，留作下期備抵，國家不予退稅。此外，其中實(shí)際退稅額4.4萬元沒有參與抵頂?shù)倪^程，故“當(dāng)期免抵稅額”為0。