【原】【案例解析】交易性金融資產(chǎn)處置收益的納稅調(diào)整及填報

輕松財稅彭懷文 2021-01-19

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前言：本文以填報《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類 , 2017年版）》為目的而撰寫。

交易性金融資產(chǎn)持有收益的納稅調(diào)整及所得稅申報表填報已經(jīng)專文討論過，本文專為討論交易性金融資產(chǎn)處置收益的納稅調(diào)整及填報。

一、交易性金融資產(chǎn)處置時的會計處理

借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅

投資收益（差額，或借記）

說明：營改增后，企業(yè)買賣上市公司股票應(yīng)按金融服務(wù)—金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。適用稅率為 6%，小規(guī)模納稅人適用 3%征收率。

同時結(jié)轉(zhuǎn)前期累計的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”：

借：公允價值變動損益

貸：投資收益

（或相反方向的會計分錄）

二、交易性金融資產(chǎn)處置時的稅務(wù)處理

作為投資資產(chǎn)的交易性金融資產(chǎn)，其處置時的稅務(wù)處理，稅法規(guī)定如下：

（一）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。

（二）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。

投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：

1.通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本;

2.通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

（三）《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第36號）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓國債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng)作為應(yīng)納稅所得額。

三、交易性金融資產(chǎn)處置時的稅會差異分析

交易性金融資產(chǎn)處置時，會計上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價款減去其賬面價值（即上一個資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值）。雖然前期累積的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，但是該結(jié)轉(zhuǎn)并不影響最終的會計利潤。

而稅務(wù)上對交易性金融資產(chǎn)處置的處理是，用取得價款減去計稅基礎(chǔ)（即歷史成本）來計算投資收益。

處置時可能存在兩點(diǎn)稅會差異：（1）公允價值變動，使會計賬面價值和計稅基礎(chǔ)不一致；（2）即便沒有發(fā)生公允價值變動，但在取得時交易費(fèi)用處理的不同，處置時與取得時就發(fā)生相反的稅會差異調(diào)整。

四、案例解析交易性金融資產(chǎn)處置收益納稅調(diào)整及填報

【案例16-1】2016年3月吉祥公司通過上海證券交易所購買了A公司的股票10000股，每股10元，總價款100000元，按規(guī)定支付交易金額的0.6%的交易費(fèi)用600元。該股票不計劃長期持有。A公司在2016年4月1日宣告分配現(xiàn)金股利，0.5元/股，并于5月10日發(fā)放。A公司股票2016年12月31日從每股10元下跌到每股9.50元。

2017年6月1日通過公開市場購進(jìn)B公司發(fā)行的債券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。債券每年7月1日支付上年度7月1日至當(dāng)年6月30日的利息，從2017年6月1日起開始計息。該債券不準(zhǔn)備長期持有，劃分入交易性金融資產(chǎn)。2016年12月31日債券公允價值110000元。

2017年3月15日立博公司見A股票上漲，及時將其全部賣出，共計收回價款120000元。

2017年6月30日收到B債券利息收入9000元；2017年7月1日將B債券賣出，收回價款105000元。

問題：吉祥公司2017年投資股票和債券投資的會計處理與納稅調(diào)整及填報

（一）股票投資處置的會計處理及稅會差異分析

1.股票投資2016年會計處理后，A股票相關(guān)賬戶2016年12月31日余額：

交易性金融資產(chǎn)-成本-A股票 100000元

交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動-A股票 -5000元

（1）2017年3月賣出股票時的會計處理：

借：銀行存款 120000元

交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動-A股票 5000元

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本-A股票 100000元

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 1098.11元

投資收益 23901.89元

說明：企業(yè)轉(zhuǎn)讓上市公司股票應(yīng)按“金融服務(wù)-轉(zhuǎn)讓金融商品”計征增值稅，以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。適用稅率為 6%，小規(guī)模納稅人適用 3%征收率。假定吉祥公司為一般納稅人，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=（120000-100600）*6%/1.06=1098.11元。

（2）同時，結(jié)轉(zhuǎn)前期累計的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)讓“投資收益”：

借：投資收益 5000元

貸：公允價值變動損益 5000元

（3）會計確認(rèn)的處置收入=120000-1098.11=118901.89元

處置投資的賬面價值=100000-5000=95000元

公允價值變動損益=5000元

2.稅務(wù)處理及稅會差異分析

稅收計算的處置收入=120000-1098.11=118901.89元

處置投資的計稅基礎(chǔ)=100600元

稅會差異分析：在處置時，交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)采用歷史成本，按最初購買的價款計算，包含交易費(fèi)用在內(nèi)；而交易性金融資產(chǎn)在處置時賬面價值則是按照公允價值調(diào)整后的，同時也不包含最初的交易費(fèi)用。

（二）債券投資處置時的會計處理及稅會差異分析

1.收到債券利息收入

借：銀行存款 9000元

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 254.72元

貸：應(yīng)收利息 4500元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）509.43元

投資收益 4245.29元

2.處置債券時：

借：銀行存款 105000元

投資收益 783.02元

貸：交易性金融資產(chǎn)-成本 100000元

交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動 5500元

應(yīng)交稅費(fèi)-轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅 283.02元

說明：①企業(yè)轉(zhuǎn)讓債券應(yīng)按“金融服務(wù)-轉(zhuǎn)讓金融商品”計征增值稅，以賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。適用稅率為 6%，小規(guī)模納稅人適用 3%征收率。假定吉祥公司為一般納稅人，轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅=（105000-100000）*6%/1.06=283.02元。②交易性金融資產(chǎn)-公允價值變動=公允價值110000-賬面價值100000-應(yīng)收利息4500=5500元。

同時，結(jié)轉(zhuǎn)前期累計的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)讓“投資收益”：

借：公允價值變動損益 5500元

貸：投資收益 5500元

因此：

會計確認(rèn)的處置收入=105000-283.02=104716.98元

處置投資的賬面價值=110000元

公允價值變動損益=-5500元

持有期間持有收益=4245.29元

2.稅務(wù)處理

稅收計算的處置收入=105000元-283.02元=104716.98元

處置投資的計稅基礎(chǔ)=100000元

持有收益=9000*6%/1.06=8490.57元

交易性金融資產(chǎn)處置時稅務(wù)處理中不考慮公允價值變動的影響，與會計上計算處置收益不同，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。債券利息收入在稅務(wù)確認(rèn)方面是按照約定的付息時間進(jìn)行確認(rèn)，會計處理按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理，二者存在稅會差異。

（三）2017年度企業(yè)所得稅申報表填報

第一步：填寫《A105030投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖16-1：

說明：①會計確認(rèn)的處置收入=股票處置收入118901.89元+債券處置收入104716.98元=稅收計算的處置收入；②處置投資的賬面價值=A股票賬面價值95000元+B債券賬面價值110000元；③處置投資的計稅基礎(chǔ)=A股票計稅基礎(chǔ)100600元+B債券計稅基礎(chǔ)100000元。

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖16-2：