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探討 導(dǎo)語(yǔ) 本文按PPP項(xiàng)目公司設(shè)立、項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)、項(xiàng)目移交三個(gè)階段對(duì)PPP項(xiàng)目的常見(jiàn)增值稅稅務(wù)處理進(jìn)行分析。探討PPP模式下項(xiàng)目公司增值稅處理方式。 一、項(xiàng)目公司設(shè)立階段: 1、在項(xiàng)目公司設(shè)立及融資階段，PPP項(xiàng)目涉及增值稅非貨幣性資產(chǎn)出資、根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))，出資屬于股東讓渡作為出資標(biāo)的的非貨幣性資產(chǎn)獲取了股權(quán)，屬于增值稅意義上的應(yīng)稅行為，股東應(yīng)就非貨幣性資產(chǎn)出資繳納增值稅，相應(yīng)的，項(xiàng)目公司作為增值稅服務(wù)的接受方，在取得股東開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票、予以認(rèn)證后可以抵扣進(jìn)項(xiàng)。 2、就銀行貸款而言，在增值稅上，金融業(yè)"營(yíng)改增"后，銀行提供貸款服務(wù)屬于增值稅范疇內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，銀行應(yīng)繳納增值稅，但根據(jù)相關(guān)稅收政策，項(xiàng)目公司購(gòu)買貸款服務(wù)所取得進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣(也就是說(shuō)利息不能抵扣)。股東借款的稅務(wù)處理與銀行貸款相似。 3、就融資租賃而言，在稅法上，融資租賃可以分為直租型融資租賃和融資性售后回租兩類，兩類融資租賃的稅務(wù)處理并不相同。在增值稅方面，"營(yíng)改增"后兩種融資租賃的稅務(wù)處理并不相同，直租型融資租賃的出租人應(yīng)按動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)稅目繳納增值稅，項(xiàng)目公司可就取得的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣;而融資性售后回租業(yè)務(wù)的出租人卻應(yīng)按貸款服務(wù)繳納增值稅，相應(yīng)的，項(xiàng)目公司購(gòu)買貸款服務(wù)所取得進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。 二、項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的稅務(wù)處理: 由于目前我國(guó)對(duì)PPP項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)，沒(méi)有統(tǒng)一的稅收政策，而是散布于多個(gè)稅種的政策文件或稅務(wù)總局的通知或答復(fù)函中，并沒(méi)有形成統(tǒng)一的權(quán)威性的說(shuō)法，根據(jù)我司咨詢實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)各地區(qū)稅務(wù)部門對(duì)政府付費(fèi)/補(bǔ)貼是否須項(xiàng)目公司繳納增值稅及增值稅適用稅率按"建筑業(yè)"11%，還是按"服務(wù)"6%計(jì)取，莫衷一是。 1、項(xiàng)目公司計(jì)稅方式的選擇 (1)采用一般計(jì)稅的處理方式: 目前絕大多數(shù)PPP項(xiàng)目均按一般計(jì)稅的方式考慮。建設(shè)階段，項(xiàng)目公司將建筑工程承包給施工企業(yè)的，施工企業(yè)按建筑業(yè)增值稅納稅人，按其工程承包額繳納增值稅。項(xiàng)目公司作為發(fā)包方按項(xiàng)目全部工程建設(shè)成本出所取得可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在運(yùn)營(yíng)階段項(xiàng)目公司對(duì)所取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用的稅率計(jì)稅。在該模式下項(xiàng)目公司為平衡自身稅負(fù)，更傾向于取得盡可能多的增值稅專用發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 霍山縣某路網(wǎng)PPP項(xiàng)目在合同中約定施工單位向項(xiàng)目公司開(kāi)具工程費(fèi)用增值稅發(fā)票，工程費(fèi)用和對(duì)應(yīng)的增值稅納入總投資，稅點(diǎn)為11%;項(xiàng)目公司獲取可用性服務(wù)費(fèi)及績(jī)效服務(wù)費(fèi)時(shí)向政府方以一般納稅人、適用稅點(diǎn)6%向政府方開(kāi)票，項(xiàng)目公司進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣銷項(xiàng)稅，若出現(xiàn)抵扣額不足時(shí)，由政府方承擔(dān)。若將來(lái)稅務(wù)政策不同時(shí)，根據(jù)政策規(guī)定調(diào)整。 (2)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的處理方式: 根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))相關(guān)規(guī)定，建筑業(yè)營(yíng)改增后，當(dāng)為甲供工程(指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程)提供建筑服務(wù)，可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。 就傳統(tǒng)甲供工程而言，由于甲供材等由發(fā)包方(即項(xiàng)目公司)進(jìn)行采購(gòu)，相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)即由發(fā)包方取得。施工企業(yè)對(duì)于甲供工程的稅務(wù)處理存在一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅兩種方法，可以由施工企業(yè)自行選擇。若為一般計(jì)稅，施工企業(yè)就其取得的收入按11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時(shí)抵扣相關(guān)增值稅進(jìn)項(xiàng);若為簡(jiǎn)易計(jì)稅，施工企業(yè)須繳納的增值稅=(業(yè)務(wù)收入-分包額)*3%，不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)。 于是有一些PPP項(xiàng)目公司嘗試以甲供材的方式通過(guò)簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式來(lái)達(dá)到降低自身增值稅負(fù)和稅費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)的目的。根據(jù)分析在滿足以下前提條件時(shí)理論上可實(shí)現(xiàn)項(xiàng)目公司的簡(jiǎn)易計(jì)稅: 情形一，社會(huì)資本采購(gòu)時(shí)，項(xiàng)目仍處于投資概算階段，政府方無(wú)法編制建安工程費(fèi)的預(yù)算，采購(gòu)文件中明確項(xiàng)目建設(shè)材料、設(shè)備或動(dòng)力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP項(xiàng)目合同及施工承包合同中明確采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式。 情形二，社會(huì)資本采購(gòu)時(shí)，政府方將建安工程費(fèi)設(shè)置為競(jìng)標(biāo)報(bào)價(jià)內(nèi)容，政府方須按簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式編制清單控制價(jià)，采購(gòu)文件中明確項(xiàng)目建設(shè)材料、設(shè)備或動(dòng)力等部分或全部由政府方提供，且后期在PPP項(xiàng)目合同及施工承包合同中明確采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式。 目前尚無(wú)PPP項(xiàng)目公司采用"簡(jiǎn)易計(jì)稅"的納稅模式，且政府方在采購(gòu)時(shí)一般不會(huì)考慮采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式編制清單控制價(jià)。根據(jù)(財(cái)稅[2016]36號(hào))相關(guān)規(guī)定第三條規(guī)定一般納稅人資格登記的年應(yīng)稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬(wàn)元(含本數(shù))。因此作為PPP項(xiàng)目一般施工合同額會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于500萬(wàn)，結(jié)合上述辦法，能否采用簡(jiǎn)易計(jì)稅存在很大不確定性。我司認(rèn)為項(xiàng)目公司是否能采用"簡(jiǎn)易計(jì)稅"的方式首先應(yīng)得到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門的認(rèn)定或同意。 (3)"甲供材"模式下計(jì)稅方式的選擇 根據(jù)(財(cái)稅[2016]36號(hào))相關(guān)規(guī)定，"甲供材"模式下，項(xiàng)目公司可以選擇一般計(jì)稅辦法，也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。具體選擇何種方式，關(guān)鍵在于項(xiàng)目公司采用哪個(gè)計(jì)稅方法更有利，需要項(xiàng)目公司綜合甲供比例、項(xiàng)目公司取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的程度等因素。對(duì)于投資施工一體化的PPP項(xiàng)目，項(xiàng)目公司和施工單位往往隸屬于一個(gè)相同的母公司(社會(huì)資本方)，為其在整體的利益述求上是方向一致的。通過(guò)采用甲供材模式，采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方式，通過(guò)項(xiàng)目公司和施工方精確統(tǒng)一的稅務(wù)籌劃，或許能夠在一定程度上降低建筑企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)。 2、運(yùn)營(yíng)期收入的稅務(wù)處理 項(xiàng)目公司主要通過(guò)"使用者付費(fèi)"、"可行性缺口補(bǔ)助"、"政府付費(fèi)"三種方式獲得合理的投資回報(bào)。針對(duì)這三種付費(fèi)方式，目前并沒(méi)有明確的增值稅繳納方式。 (1)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)收入 我司認(rèn)為，項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過(guò)程中使用者付費(fèi)獲得的運(yùn)營(yíng)收入，項(xiàng)目公司應(yīng)按照國(guó)家規(guī)定的應(yīng)稅義務(wù)及相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。 (2)政府補(bǔ)貼及付費(fèi) 針對(duì)PPP項(xiàng)目中，政府往往會(huì)通過(guò)政府補(bǔ)貼的方式給予項(xiàng)目公司一定的補(bǔ)助，或根據(jù)項(xiàng)目公司可用性及運(yùn)維績(jī)效情況直接付費(fèi)。企業(yè)取得的政府補(bǔ)貼從稅收角度看可以分為兩種情形:應(yīng)稅收入及不征稅收入。我司認(rèn)為，除稅務(wù)部門明確認(rèn)定的政府補(bǔ)貼項(xiàng)為不征稅范疇的，項(xiàng)目公司取得的其他政府補(bǔ)貼或政府直接付費(fèi)收入屬于應(yīng)稅收入，仍須履行所得稅納稅義務(wù)及增值稅義務(wù)。 (3)項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)的稅收優(yōu)惠政策 PPP項(xiàng)目多集中于公用事業(yè)領(lǐng)域，此類公用事業(yè)項(xiàng)目多存在一定的稅收優(yōu)惠政策。在增值稅方面，根據(jù)財(cái)稅[2015]78號(hào)文及《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》相關(guān)規(guī)定，涉及到資源綜合利用和環(huán)境保護(hù)的PPP項(xiàng)目，可以享受以下增值稅優(yōu)惠政策:污水、垃圾及污泥處理勞務(wù)實(shí)行增值稅即征即退70%政策;再生水實(shí)行增值稅50%即征即退政策。 "營(yíng)改增"后，建安服務(wù)已納入增值稅的應(yīng)稅范圍，項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中會(huì)取得施工企業(yè)提供的大量增值稅進(jìn)項(xiàng)，若項(xiàng)目公司所從事的項(xiàng)目可享受增值稅稅收優(yōu)惠政策，項(xiàng)目公司則無(wú)法取得足夠的增值稅銷項(xiàng)稅額以抵扣基建期的進(jìn)項(xiàng)，存在大量留抵稅額。除重組稅務(wù)中有特殊規(guī)定外，我國(guó)目前稅法未規(guī)定增值稅留抵稅額可進(jìn)行退稅或轉(zhuǎn)移，若項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)期結(jié)束后仍具有未抵扣進(jìn)項(xiàng)，則只能將其放棄，被迫降低項(xiàng)目公司的項(xiàng)目投資回報(bào)率。 三、項(xiàng)目移交的稅務(wù)處理 在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期滿時(shí)均須將項(xiàng)目資產(chǎn)無(wú)償移交給政府。目前稅法并未對(duì)PPP項(xiàng)目移交階段的稅務(wù)處理進(jìn)行明確規(guī)定，實(shí)踐中對(duì)此存在極大的爭(zhēng)議，眾多PPP項(xiàng)目未在移交環(huán)節(jié)繳納稅款。就法理分析，項(xiàng)目移交環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理主要取決于移交環(huán)節(jié)中是否存在項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移。對(duì)于PPP模式而言，若地方政府與社會(huì)資本方明確項(xiàng)目資產(chǎn)建成后權(quán)屬即歸屬于地方政府，項(xiàng)目公司僅享有特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，則在項(xiàng)目移交中不涉及到權(quán)屬的變更，在所得稅及增值稅上無(wú)須按視同銷售進(jìn)行處理。若項(xiàng)目資產(chǎn)的權(quán)屬屬于項(xiàng)目公司，按照一般理解資產(chǎn)移交增值稅上視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理，但根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第十四條第二款中約定單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的不視為銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，那么PPP項(xiàng)目一般為基礎(chǔ)設(shè)施或公共服務(wù)類項(xiàng)目，可以理解為公益事業(yè)，從這個(gè)角度也可理解為免稅。 我司認(rèn)為如果在確定社會(huì)資本方投資回報(bào)時(shí)沒(méi)有考慮移交時(shí)稅費(fèi)，基于保證合理收益原則，則由此而產(chǎn)生的的稅費(fèi)應(yīng)由政府方承擔(dān)?？偠灾?，PPP項(xiàng)目中通常涉及大量的交易，涉稅處理相對(duì)復(fù)雜，而稅務(wù)成本往往是交易成本的重要組成，稅收籌劃應(yīng)提前考慮。PPP項(xiàng)目周期諸多環(huán)節(jié)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式不一致所導(dǎo)致。因此，我司認(rèn)為，最終的解決方法可能還是需要財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局盡快頒布一些財(cái)稅規(guī)章，基于稅收公平、稅收中性原則從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)出發(fā)對(duì)PPP模式進(jìn)行定性。 來(lái)源:天健財(cái)稅返回，查看更多 責(zé)任編輯: |
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