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另外，需要提醒讀者朋友們注意的是，我國是成文法國家?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于司法解釋工作的規(guī)定》 法發(fā)(2007)12號(hào)第四條、第五條、第六條分別規(guī)定，最高人民法院發(fā)布的司法解釋，應(yīng)當(dāng)經(jīng)審判委員會(huì)討論通過。最高人民法院發(fā)布的司法解釋，具有法律效力。司法解釋的形式分為“解釋”、“規(guī)定”、“批復(fù)”和“決定”四種。

所以，其他所有各種形式的復(fù)函、意見、案例等等，均只有參考意義，切不可奉為圭臬。

近年來，伴隨著民事強(qiáng)制執(zhí)行工作力度的不斷加大，通過司法拍賣、變賣或者依據(jù)確權(quán)判決裁定變更權(quán)屬登記的執(zhí)行案件呈快速增長趨勢(shì)，涉及稅收債權(quán)與民事私法債權(quán)競(jìng)合的案件也越來越多。但由于現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度不明確及其與相關(guān)法律規(guī)定相互沖突，導(dǎo)致民事強(qiáng)制執(zhí)行階段稅收優(yōu)先權(quán)與私法債權(quán)實(shí)現(xiàn)之間效力沖突問題凸顯。在涉稅沖突問題的處置上，司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)征管機(jī)關(guān)往往有不同的理解和做法，既影響民事司法的權(quán)威性和統(tǒng)一性，也嚴(yán)重阻滯了民事執(zhí)行工作的深入、有效開展。本文結(jié)合民事強(qiáng)制執(zhí)行的司法實(shí)踐，對(duì)我國現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的主要問題進(jìn)行剖析，并就如何處置及協(xié)調(diào)民事強(qiáng)制執(zhí)行中的涉稅沖突問題以及構(gòu)建民事強(qiáng)制執(zhí)行利益衡平機(jī)制做一探討。

一、提起：民事執(zhí)行程序中涉稅沖突問題凸顯

民事強(qiáng)制執(zhí)行中涉稅問題的一般處置及相關(guān)法律指引。

基于稅收在國家維系、發(fā)展上的重要地位，各國為保障稅收的實(shí)現(xiàn)，往往通過各種法定手段賦予稅收以優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。研究中通常將這種優(yōu)先屬性稱為稅收優(yōu)先權(quán)，即特定稅款基于法律的直接規(guī)定而享有的就債務(wù)人的一般財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。{1}我國稅收征收管理法第四十五條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”該條規(guī)定被認(rèn)為是我國確立了稅收優(yōu)先權(quán)制度。

1.以稅收優(yōu)先為一般原則。

在民事執(zhí)行程序中，涉及稅收問題的處置一般也主要依照該條規(guī)定的基本原則進(jìn)行。此外，基于該條的基本規(guī)定，《土地增值稅暫行條例》第十二條、國家稅務(wù)總局《關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問題的通知》第2條以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》第一條、第二條，進(jìn)一步明確征收機(jī)關(guān)會(huì)同房地產(chǎn)管理部門實(shí)行先稅后證制度，即未完稅的不得辦理房地產(chǎn)權(quán)屬變更登記。要求辦理房地產(chǎn)過戶前必須繳清所有應(yīng)征稅款。關(guān)卡式的行政制度設(shè)計(jì)一定程度上已與稅收優(yōu)先權(quán)制度本身的科學(xué)涵義相偏離，實(shí)際上體現(xiàn)了稅收的絕對(duì)優(yōu)先效力。這對(duì)于保障國家稅收的實(shí)現(xiàn)固然具有重要的意義，但在民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中如何衡平稅收與其他民事債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，尤其是擔(dān)保債權(quán)、一般優(yōu)先權(quán)等之間的效力沖突，存在著諸多問題。

2.以民事債權(quán)優(yōu)先為特殊情形。

稅收征管法對(duì)稅收與擔(dān)保債權(quán)的效力沖突進(jìn)行了基本規(guī)定，同時(shí)也明確了稅收與無擔(dān)保債權(quán)效力衡定的以法律另有規(guī)定為除外情形。對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與民事債權(quán)并存情景下的效力及順位沖突，主要散見于企業(yè)破產(chǎn)法、商業(yè)銀行法、海商法、民用航空法等的特殊規(guī)定中。僅在特殊情形下，民事債權(quán)能獲得相對(duì)于稅收的優(yōu)先地位：其一、特殊程序，如破產(chǎn)程序中擔(dān)保債權(quán)的別除地位；其二，特殊屬性，如職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、以及商業(yè)銀行破產(chǎn)程序中的個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息等；其三，特別法律規(guī)定，如海商法明確了海事請(qǐng)求享有船舶優(yōu)先權(quán)的先后順位。

民事執(zhí)行程序中涉稅沖突問題的基本表現(xiàn)。

1.司法拍賣處分過程中所涉特項(xiàng)稅負(fù)的扣劃、征繳問題。

情境一：某法院在強(qiáng)制執(zhí)行過程中依法將被執(zhí)行人名下一套房產(chǎn)予以拍賣，成交價(jià)格700余萬元。除卻依法應(yīng)由買受人負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)稅負(fù)之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)房產(chǎn)的原所有人開出繳稅通知為：營業(yè)稅約20余萬元，增值稅140萬元，企業(yè)所得稅近90萬元，城建費(fèi)、河道費(fèi)等其他費(fèi)用約3萬元。因所涉稅款征收數(shù)額占據(jù)拍賣所得款項(xiàng)比重較大，申請(qǐng)執(zhí)行人不同意先行扣除稅負(fù)，認(rèn)為此部分稅負(fù)屬于被執(zhí)行人承擔(dān)，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)征收，與本案無關(guān)。

在強(qiáng)制執(zhí)行中涉及對(duì)特定財(cái)產(chǎn)司法處分后權(quán)屬變更登記時(shí)，對(duì)于應(yīng)由被執(zhí)行人繳納的高額稅負(fù)該如何承擔(dān)、處置？稅務(wù)征收機(jī)關(guān)會(huì)同權(quán)屬登記管理部門實(shí)行的是先稅后證制度，即：必須先行繳納稅款，而后方能辦理產(chǎn)權(quán)證書，未完稅的不得辦理產(chǎn)權(quán)變更登記。實(shí)際上設(shè)置了嚴(yán)密的關(guān)卡。如不優(yōu)先撥付或繳納稅款便無法辦理變現(xiàn)標(biāo)的物的權(quán)屬變更，各地關(guān)于稅收征管以及權(quán)利轉(zhuǎn)移登記的規(guī)章、文件中，也散見有如此設(shè)置征稅關(guān)卡的規(guī)定。但該部分稅收的性質(zhì)究竟如何認(rèn)定？除卻流轉(zhuǎn)過程中必須繳納的契稅、印花稅等為任何不動(dòng)產(chǎn)登記變更所必不可少的之外，對(duì)于司法拍賣財(cái)產(chǎn)所征收的增值稅、營業(yè)稅是否具有必然優(yōu)先于民事債權(quán)尤其是民事優(yōu)先權(quán)的效力？

2.執(zhí)行款項(xiàng)分配序位及各項(xiàng)請(qǐng)求權(quán)受償程度的問題。

情境二：申請(qǐng)執(zhí)行人甲銀行、乙證券公司、丙建筑公司，被執(zhí)行人丁公司，丙建筑公司承包丁公司某商廈的建筑工程施工項(xiàng)目，大樓主體結(jié)構(gòu)完成后，因催討工程款未果遂起訴并申請(qǐng)執(zhí)行；甲銀行、乙證券公司分別為丁公司該商廈的抵押權(quán)人，因主張丁公司還款未果，亦起訴至法院后申請(qǐng)執(zhí)行抵押樓房。法院在執(zhí)行過程中將上述案件合并執(zhí)行。執(zhí)行中，法院將查封的被執(zhí)行人丁公司名下的在建工程某商廈依法委托評(píng)估、拍賣。在拍賣后辦理過戶手續(xù)時(shí)，由于拍賣所產(chǎn)生的營業(yè)稅、土地增值稅等稅收繳納問題與稅務(wù)部門觀點(diǎn)不一，導(dǎo)致一度無法辦理權(quán)屬登記，執(zhí)行工作也就此耽擱。工程承包方丙建筑公司等各方債權(quán)人由于無法及時(shí)取得工程款實(shí)現(xiàn)債權(quán)，不斷信訪。后雖經(jīng)執(zhí)行法官多次與有關(guān)部門及買受人、案件當(dāng)事人協(xié)調(diào)，最終達(dá)成先實(shí)現(xiàn)各方債權(quán)，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)收取稅款的一致意見，使得該案得到執(zhí)結(jié)，但此類情形如何處理，卻無統(tǒng)一、明確的指導(dǎo)意見。稅收征管法第四十五條第一款規(guī)定，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保的債權(quán)和設(shè)定時(shí)間在應(yīng)稅時(shí)間之后的擔(dān)保債權(quán)。故此，當(dāng)被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)不足以全額清償稅款和民事債權(quán)時(shí)，普通債權(quán)以及設(shè)定時(shí)間后于應(yīng)稅時(shí)間的擔(dān)保債權(quán)其清償程度也必將受到威脅。另外，如工資、保險(xiǎn)等與人身相關(guān)的特定民事債權(quán)以及建筑工程款等具備法定優(yōu)先效力的債權(quán)，與稅收債權(quán)也形成清償順位及實(shí)現(xiàn)程度上的沖突。

3.法院依確權(quán)判決裁定過戶中特項(xiàng)稅負(fù)的承擔(dān)問題。

情境三：某法院在執(zhí)行某確權(quán)判決案件過程中，裁定要求房屋登記機(jī)關(guān)將涉訴確權(quán)房屋過戶登記至申請(qǐng)執(zhí)行人名下。房產(chǎn)登記機(jī)關(guān)要求必須出示稅務(wù)機(jī)關(guān)所開具的完稅憑證方能辦理變更登記。被執(zhí)行人已去向不明，實(shí)際已不可能履行相應(yīng)納稅義務(wù)。申請(qǐng)人作為既判法律文書所確定的權(quán)利人，更不愿無緣無故代替被執(zhí)行人繳納相應(yīng)的稅款，案件執(zhí)行擱淺。因遲遲無法實(shí)現(xiàn)房屋登記過戶轉(zhuǎn)移，申請(qǐng)執(zhí)行人不斷鬧訪至法院。

對(duì)于依照確權(quán)判決申請(qǐng)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移變更登記的案件，法院在執(zhí)行過程中常遇到此類問題，被執(zhí)行人或拒不配合、或積極躲避、或根本無力承擔(dān)因涉訴不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的稅負(fù)，法院生效判決的執(zhí)行因?yàn)榕c稅務(wù)機(jī)關(guān)的先稅后證相互沖突而舉步維艱，權(quán)利人信訪、鬧訪等現(xiàn)象也屢有發(fā)生。如何協(xié)調(diào)解決此類沖突，成為現(xiàn)行稅收征管體系下開展民事強(qiáng)制執(zhí)行工作的一大難題。

4.稅收強(qiáng)制執(zhí)行與民事強(qiáng)制執(zhí)行針對(duì)特定財(cái)產(chǎn)采取強(qiáng)制措施競(jìng)合的問題。

情境四：某法院在執(zhí)行某欠款糾紛案件中查明，被執(zhí)行人名下僅有的一幢已經(jīng)抵押給申請(qǐng)人的樓房，因被執(zhí)行人存在欠稅問題而被稅務(wù)機(jī)關(guān)整體查封，法院遂依法予以輪候查封。申請(qǐng)執(zhí)行人申請(qǐng)對(duì)該房屋采取司法拍賣等強(qiáng)制執(zhí)行措施，但因?yàn)橄递喓虿榉?，法院并無對(duì)涉訴房產(chǎn)的司法處分權(quán)。且稅務(wù)機(jī)關(guān)要求，如若對(duì)該房屋進(jìn)行司法處分，則應(yīng)先行繳納所欠稅款之后才予以解除處分。此時(shí)，圍繞被執(zhí)行人乙所欠稅款產(chǎn)生的稅收優(yōu)先權(quán)與申請(qǐng)執(zhí)行人甲就特定抵押物所享有的民事優(yōu)先權(quán)存在沖突，也產(chǎn)生了稅收征管與強(qiáng)制執(zhí)行針對(duì)特定財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制措施的競(jìng)合問題?；诟髯赃\(yùn)行機(jī)制和價(jià)值指導(dǎo)以及功能定位的差異，加之現(xiàn)行法律法規(guī)之間的不協(xié)調(diào)，導(dǎo)致司法處分權(quán)的運(yùn)行與稅收征管權(quán)之間存在沖突，如何協(xié)調(diào)法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系，以及究竟由誰來享有對(duì)系爭(zhēng)房屋價(jià)值分配的權(quán)利，則有亟待明確之必要。

5.有關(guān)機(jī)構(gòu)所負(fù)司法協(xié)助義務(wù)及稅收征管協(xié)助義務(wù)的協(xié)調(diào)問題。

情境五：某法院在執(zhí)行一起欠款糾紛案件中，依申請(qǐng)人申請(qǐng)對(duì)涉案抵押不動(dòng)產(chǎn)予以拍賣并裁定過戶，執(zhí)行人員持過戶裁定及協(xié)助執(zhí)行通知書至當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)登記機(jī)構(gòu)辦理產(chǎn)權(quán)變更登記至買受人名下的手續(xù)。房產(chǎn)登記部門要求出示完稅憑證，否則無法完成變更過戶登記。執(zhí)行人員依據(jù)民事訴訟法的有關(guān)規(guī)定強(qiáng)行要求房產(chǎn)登記部門履行相應(yīng)的協(xié)助義務(wù)以落實(shí)生效法律文書所確定的義務(wù)，否則將依法對(duì)該房產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人采取強(qiáng)制措施。

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記機(jī)關(guān)而言，依據(jù)民事訴訟法第二百三十條“在執(zhí)行中，需要辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)的，人民法院可以向有關(guān)單位發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關(guān)單位必須辦理”的規(guī)定，其本身負(fù)有一定的司法協(xié)助義務(wù)，同時(shí)依據(jù)稅收征管法以及稅收征管的相關(guān)行政法規(guī)、規(guī)章，其又負(fù)有協(xié)助征稅的義務(wù)。緣于司法權(quán)與稅收征管權(quán)以及現(xiàn)行法律、法規(guī)之間的沖突，在缺失完稅憑證的情形下，面對(duì)司法機(jī)關(guān)的協(xié)助執(zhí)行要求，如何衡平兩種義務(wù)，協(xié)助機(jī)關(guān)往往處于夾縫地位，看似是協(xié)助機(jī)關(guān)的困境，其實(shí)反映的仍是圍繞民事強(qiáng)制執(zhí)行中涉稅優(yōu)先權(quán)的問題以及相關(guān)法律規(guī)定之間的沖突和不協(xié)調(diào)。

二、展開：對(duì)民事執(zhí)行中涉稅沖突問題的淵源辨析及所涉權(quán)利效力的辨明

民事執(zhí)行程序中稅收優(yōu)先權(quán)的屬性分析。

1.稅收體現(xiàn)為特定情形下公法債權(quán)優(yōu)先受償?shù)膶傩浴?/p>

就稅收的性質(zhì)而言，歷史上主要有權(quán)力關(guān)系說和債務(wù)關(guān)系說兩種。前者以奧特·馬亞為代表，認(rèn)為租稅法律關(guān)系是以國家或地方公共團(tuán)體作為優(yōu)越權(quán)力主體與人民之間的關(guān)系，人民必須服從此種優(yōu)越權(quán)力；后者以阿爾拜特·海扎爾為代表，認(rèn)為租稅債務(wù)不以行政權(quán)的介入為必要，其本質(zhì)是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。{2}由于權(quán)力關(guān)系說過于強(qiáng)調(diào)稅收關(guān)系中雙方地位的不平等，忽視納稅人及其債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)利，也不利于稅收權(quán)利的真正實(shí)現(xiàn)及立法資源的節(jié)約，故未得到普遍認(rèn)同。而將稅收視為一種公法債權(quán)的觀點(diǎn)逐漸為大陸法系國家的學(xué)者所廣泛接受，并且體現(xiàn)在某些國家的立法中。基于維護(hù)公共利益的立法目的，法律賦予稅收以優(yōu)先受償?shù)男再|(zhì)而予以保障?；诙愂諡楣▊鶛?quán)的認(rèn)識(shí)，也就產(chǎn)生了其與私法債權(quán)之間在保護(hù)手段上得否準(zhǔn)用以及在權(quán)利沖突時(shí)何者優(yōu)先的問題。{3}當(dāng)稅收優(yōu)先權(quán)涉及執(zhí)行納稅人有關(guān)財(cái)產(chǎn)等問題時(shí)，則需要與私法中的某些制度相協(xié)調(diào)。綜觀國內(nèi)外立法，盡管基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權(quán)配置給了稅收債權(quán)，但作為一般性的債權(quán)優(yōu)先權(quán)制度，它既不能被過分強(qiáng)調(diào)，也不能缺乏保障，而是需要一系列與之相關(guān)聯(lián)的健全立法，才能充分地發(fā)揮作用。{4}

2.民事執(zhí)行程序中涉不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓特項(xiàng)稅目的分析。

由于稅種多樣，稅收優(yōu)先權(quán)的特定稅款就其產(chǎn)生原因而言各不相同，因此稅收優(yōu)先權(quán)就其發(fā)生原因又可分為增值稅優(yōu)先權(quán)、營業(yè)稅優(yōu)先權(quán)、關(guān)稅優(yōu)先權(quán)、船舶噸稅優(yōu)先權(quán)等等類別。應(yīng)當(dāng)明確的是，并非所有稅種項(xiàng)目在任何條件下均具有優(yōu)先效力，對(duì)各類稅種優(yōu)先受償屬性的保護(hù)應(yīng)依據(jù)具體情形而有所區(qū)分。在民事執(zhí)行程序中探討稅收債權(quán)的優(yōu)先性以及涉稅問題，不能簡(jiǎn)單地依靠行政機(jī)關(guān)設(shè)置關(guān)卡扣劃，而應(yīng)當(dāng)區(qū)分稅種項(xiàng)目，結(jié)合具體情況，對(duì)特定稅種而非所有稅收項(xiàng)目均賦予優(yōu)先性。就民事強(qiáng)制執(zhí)行中常見的涉及不動(dòng)產(chǎn)變更過戶時(shí)的特定稅收項(xiàng)目而言，如增值稅、營業(yè)稅、契稅、個(gè)人所得稅等稅目，這些稅種基于何種基礎(chǔ)予以征收？與特定擔(dān)保債權(quán)以及其他法定優(yōu)先權(quán)而言，該特項(xiàng)稅收的優(yōu)先性地位應(yīng)如何界定？是否當(dāng)然以先稅后證為嚴(yán)格操作？這些問題都有待探討、商榷，均須法律一一作出規(guī)定。筆者認(rèn)為，就民事執(zhí)行中所涉及的權(quán)屬變更登記的各項(xiàng)稅收而言，一方面應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分稅負(fù)承擔(dān)的主體，另一方面也要關(guān)注對(duì)被執(zhí)行人征稅項(xiàng)目負(fù)擔(dān)與申請(qǐng)執(zhí)行人權(quán)利實(shí)現(xiàn)的協(xié)調(diào)。對(duì)于本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的營業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅以及個(gè)人所得稅等，先稅后證的設(shè)置不僅無法對(duì)抗買受人等實(shí)際權(quán)利人的物權(quán)主張，從稅收發(fā)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)來看也并不具備當(dāng)然優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)及其他民事優(yōu)先權(quán)的效力。

民事執(zhí)行中涉稅沖突問題產(chǎn)生的淵源。

在民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中，具有公法債權(quán)性質(zhì)的稅收與私法債權(quán)圍繞權(quán)利的保障和實(shí)現(xiàn)，在各自優(yōu)先效力尤其是先后清償序位上存在著內(nèi)在的博弈和抗衡。在我國現(xiàn)有優(yōu)先權(quán)制度體系不甚完善的情形下，這種博弈無法得到有效協(xié)調(diào)和化解，便產(chǎn)生了涉稅沖突問題。

1.稅收征管權(quán)與民事執(zhí)行權(quán)的運(yùn)行機(jī)制沖突。

強(qiáng)制執(zhí)行與稅收征管在權(quán)力來源及屬性上存在差異。民事強(qiáng)制執(zhí)行根據(jù)民事案件當(dāng)事人的申請(qǐng)而啟動(dòng)，司法處分行為又是執(zhí)行機(jī)關(guān)行使職權(quán)的行為，因此可以說民事強(qiáng)制執(zhí)行程序具備當(dāng)事人主義和職權(quán)主義的雙重色彩；而稅收征管權(quán)則屬于行政執(zhí)法權(quán)，具有行政權(quán)的功能及特征，由有權(quán)部門在行政職權(quán)范圍內(nèi)依職權(quán)啟動(dòng)。兩者在權(quán)利的提起上存在差異。對(duì)被執(zhí)行人繳稅義務(wù)的落實(shí)，即相應(yīng)稅款的征收，本應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)居于依職權(quán)主動(dòng)參與來保障，但在民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中，在對(duì)被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行處分時(shí)，稅務(wù)征管部門的行政職權(quán)色彩卻往往演變成了民事執(zhí)行權(quán)運(yùn)行的阻滯。

強(qiáng)制執(zhí)行與稅收征管在權(quán)力運(yùn)行及利益分配上存在偏離。司法處分權(quán)與稅收征管權(quán)在權(quán)利提起上存在差異，進(jìn)而也將必然影響著在相關(guān)利益分配上存在偏離。司法處分權(quán)運(yùn)行的結(jié)果在于通過對(duì)被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)的依法處分，獲得相關(guān)執(zhí)行案件申請(qǐng)執(zhí)行債權(quán)的滿足，其更側(cè)重于公平價(jià)值與效率價(jià)值的衡平；稅收征管權(quán)運(yùn)行的結(jié)果則在于對(duì)財(cái)政稅收的保障和充實(shí)，其更多關(guān)注于效率的實(shí)現(xiàn)和對(duì)公法債權(quán)的滿足。在一系列圍繞稅收征管和保障稅收實(shí)現(xiàn)的行政規(guī)章制度設(shè)計(jì)中，大多體現(xiàn)為行政權(quán)強(qiáng)勢(shì)、高效的色彩，但也因此忽略了對(duì)相關(guān)民事債權(quán)的衡平關(guān)注。在民事執(zhí)行程序中，強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)與稅收征管權(quán)的沖突也就在所難免。

2.民事執(zhí)行中處置和協(xié)調(diào)涉稅沖突問題的現(xiàn)行法律指引效力不足。

現(xiàn)行有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定過于粗糙、簡(jiǎn)略，缺乏可操作性，且與其他實(shí)體法、程序法的規(guī)定存在較多沖突和矛盾之處，給民事強(qiáng)制執(zhí)行中解決涉稅沖突問題造成了困難。

稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的指引功能不足。稅收征管法僅簡(jiǎn)單規(guī)定了稅收優(yōu)先于無擔(dān)保的債權(quán)以及有條件地優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)，存在明確性和具體操作性的匱乏，在協(xié)調(diào)與民事優(yōu)先權(quán)之間的沖突上存在模糊地帶，導(dǎo)致司法實(shí)踐中存在不易操作之處。以稅收發(fā)生的時(shí)間先后決定稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的優(yōu)先劣后順序的規(guī)定，因稅收發(fā)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)難以明確，實(shí)踐中不免產(chǎn)生歧義；以權(quán)利設(shè)定的時(shí)間先后來決定稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的優(yōu)先劣后順序也存在不甚合理之處。執(zhí)行程序中司法處分如何與稅收征管相銜接也存在難點(diǎn)，在涉擔(dān)保物債權(quán)的案件執(zhí)行中，法院是否有義務(wù)通知征稅主體查實(shí)有無先存在的稅收？稅務(wù)征收機(jī)關(guān)在法院對(duì)特定物的司法處分中處于何種地位？如何在兼顧執(zhí)行進(jìn)程的同時(shí)協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)沖突？現(xiàn)行法律也沒有給出具體指引，導(dǎo)致司法實(shí)踐中具體操作上的困境。

相關(guān)法律規(guī)定之間存在沖突。稅收征管法與物權(quán)法均未將優(yōu)先權(quán)的問題作統(tǒng)一協(xié)調(diào)，兩部法律在稅收優(yōu)先權(quán)、抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的先后順序上存在沖突。前者以時(shí)間先后為標(biāo)準(zhǔn)來確定稅收優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的效力，而后者對(duì)留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的規(guī)定，則并不以權(quán)利產(chǎn)生的時(shí)間先后來確定。物權(quán)法第二百三十九條則規(guī)定：同一動(dòng)產(chǎn)上已設(shè)立抵押權(quán)或者質(zhì)權(quán)，該動(dòng)產(chǎn)又被留置的，留置權(quán)人優(yōu)先受償。根據(jù)上述兩個(gè)規(guī)定，設(shè)定抵押或質(zhì)押后發(fā)生的留置權(quán)能夠優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，那么，發(fā)生于動(dòng)產(chǎn)被留置之前、抵押或質(zhì)押設(shè)定之后的征稅權(quán)可優(yōu)先于留置權(quán)行使，這必然導(dǎo)致征稅權(quán)優(yōu)先于設(shè)定于征稅權(quán)發(fā)生之前的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，顯然違反了稅收征管法關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的初衷。{5}另外，稅收征管法有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，與合同法所規(guī)定的建筑工程優(yōu)先權(quán)相比，哪個(gè)更優(yōu)先??應(yīng)按什么順序清償？也存在執(zhí)法無據(jù)之處。法律體系之間缺乏對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與民事債權(quán)效力順序的系統(tǒng)、全面規(guī)定。

先稅后證對(duì)抗司法程序運(yùn)行的效力不足。稅收征管法對(duì)優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的程序、制度保障等并未作出詳細(xì)的規(guī)定，而相應(yīng)的保障稅收優(yōu)先權(quán)實(shí)現(xiàn)的規(guī)定主要體現(xiàn)在相關(guān)的行政規(guī)章之中，如土地增值稅暫行條例第十二條、國家稅務(wù)總局《關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問題的通知》第二條以及國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》第一條、第二條，進(jìn)一步明確征收機(jī)關(guān)會(huì)同房地產(chǎn)管理部門實(shí)行先稅后證制度，即未完稅的不得辦理房地產(chǎn)權(quán)屬變更登記。但這種行政規(guī)章的效力應(yīng)該置于何種地位來衡量？在民事執(zhí)行程序中，它能否對(duì)抗以民事訴訟法為權(quán)力淵源的民事執(zhí)行權(quán)以及民事訴訟法所明確規(guī)定的權(quán)屬登記機(jī)關(guān)的協(xié)助執(zhí)行義務(wù)？顯然行政規(guī)章的效力不足。人民法院持生效判決、裁定以及協(xié)助執(zhí)行通知，要求權(quán)屬登記機(jī)構(gòu)履行變更登記的協(xié)助義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的先稅后證規(guī)定明顯喪失了合法的對(duì)抗基礎(chǔ)。在此情形下，仍固守著先稅后證的行政關(guān)卡，民事司法實(shí)踐中的涉稅沖突問題也就在所難免。

民事執(zhí)行中稅收優(yōu)先權(quán)與相關(guān)私法債權(quán)效力沖突的辨明。

稅收優(yōu)先權(quán)反映的是兩種或更多種不同的權(quán)利及其所代表的利益發(fā)生沖突時(shí)，法律作出的選擇。一般而言,稅收優(yōu)先權(quán)是相對(duì)于私法上債權(quán)的優(yōu)先，同時(shí)，法律對(duì)稅收債權(quán)相對(duì)于私法上債權(quán)的優(yōu)先權(quán)也依法予以限制。{6}過分強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的優(yōu)先，將損害私人交易的安全性，也不利于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，尤其存在由擔(dān)保物權(quán)予以保障的私法債權(quán)時(shí)更是如此。因此，有必要認(rèn)真研究稅收債權(quán)與私債權(quán)之間的協(xié)調(diào)問題，從而較為合理地配置稅收的一般優(yōu)先權(quán)，兼顧公平與效率，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)制度的法律目的。

1.稅收優(yōu)先權(quán)與一般民事債權(quán)。

所謂普通債權(quán)，主要是指無擔(dān)保債權(quán)，但并非指任何無擔(dān)保債權(quán)，主要是指沒有物的擔(dān)保(如抵押、質(zhì)押或留置)的債權(quán)，而人的擔(dān)保(如保證)的債權(quán)不會(huì)與稅收優(yōu)先權(quán)發(fā)生沖突，視同無擔(dān)保債權(quán)。一般來說，在法律沒有特別規(guī)定的情況下，稅收優(yōu)先權(quán)主要是指優(yōu)先于普通債權(quán)。為了保障國家財(cái)政收入以滿足社會(huì)公共經(jīng)濟(jì)生活的需要，各國立法也普遍規(guī)定稅收優(yōu)先于普通債權(quán)受償。并且，稅收債權(quán)無論成立先后，均優(yōu)先于普通債權(quán)受償，{7}體現(xiàn)了稅收債權(quán)的一般優(yōu)先性效力。

2.稅收優(yōu)先權(quán)與其他法定優(yōu)先權(quán)的效力沖突。

需要說明的是，盡管在理論研究中常使用一般優(yōu)先權(quán)的概念，但我國并未明確確立所謂的一般優(yōu)先權(quán)制度，僅在各單行法中基于法律的明確規(guī)定賦予某些需要特殊保護(hù)的普通債權(quán)以優(yōu)先受償?shù)牡匚?，與稅收優(yōu)先權(quán)的效力來源一樣，在現(xiàn)行制度下僅是因?yàn)榉傻奶厥庖?guī)定而具有優(yōu)先受償?shù)男ЯΑ９P者在此且稱為其他法定優(yōu)先權(quán)。這部分債權(quán)的優(yōu)先性主要存在于以下情形：

（1）關(guān)于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配的特別規(guī)定。商業(yè)銀行法第七十一條規(guī)定：商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。保險(xiǎn)法第八十八條規(guī)定:保險(xiǎn)公司依法破產(chǎn)的，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后，按照下列順序清償:所欠工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用;賠償或者給付保險(xiǎn)金;所欠稅款;清償公司債務(wù)。企業(yè)破產(chǎn)法、民事訴訟法除規(guī)定職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用優(yōu)先于稅款受償外，還規(guī)定破產(chǎn)費(fèi)用亦在稅款之前清償。以上規(guī)定具有各自的立法目的。破產(chǎn)費(fèi)用具有共益性，共益費(fèi)用的支出有利于所有的債權(quán)人，各國立法一般賦予最優(yōu)先受償?shù)牡匚唬響?yīng)在稅收之前清償;職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、勞工損害賠償金與人的基本生存權(quán)利有關(guān)，法律賦予其優(yōu)先于國家稅收受償?shù)臋?quán)利，是從保護(hù)基本人權(quán)的角度考慮，也是國際上的通行做法。而個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本金和利息，優(yōu)先于稅收受償則是基于政治因素、社會(huì)因素和國民心理因素等的考慮。{8}需要說明的是，在確立了優(yōu)先權(quán)制度的國家(如法國、日本)，對(duì)于破產(chǎn)費(fèi)用、職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用、勞工損害賠償金，都是作為一般優(yōu)先權(quán)而給予優(yōu)先保護(hù)的。

（2）關(guān)于建設(shè)工程價(jià)款的特別規(guī)定。合同法第二百八十六條規(guī)定：“發(fā)包人未按照約定支付價(jià)款的，承包人可以催告發(fā)包人在合理期限內(nèi)支付價(jià)款。發(fā)包人逾期不支付的，除按照建設(shè)工程的性質(zhì)不宜折價(jià)、拍賣的以外，承包人可以與發(fā)包人協(xié)議將該工程折價(jià)，也可以申請(qǐng)人民法院將該工程依法拍賣。建設(shè)工程的價(jià)款就該工程折價(jià)或者拍賣的價(jià)款優(yōu)先受償?！钡摋l規(guī)定也并未明確指明建設(shè)工程款與稅收同時(shí)存在時(shí)的優(yōu)先性衡定。有觀點(diǎn)認(rèn)為：工程款的優(yōu)先性是基于人的生存權(quán)而產(chǎn)生的，應(yīng)處于更高的序列；而稅收關(guān)系是基于公權(quán)力發(fā)生的，其權(quán)利的實(shí)現(xiàn)順位應(yīng)低于基于生存權(quán)的優(yōu)先性，故工程款受償?shù)奈恍驊?yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅收。在司法實(shí)踐中依此序位協(xié)調(diào)稅收債權(quán)與建設(shè)工程款優(yōu)先權(quán)之間的關(guān)系，也取得了良好的個(gè)案執(zhí)行效果。{9}但具體對(duì)該規(guī)定如何解讀，因并無明確司法解釋，導(dǎo)致司法實(shí)踐中對(duì)兩者的效力沖突問題往往無統(tǒng)一協(xié)調(diào)標(biāo)準(zhǔn)。

（3）其他特別法律規(guī)定的優(yōu)先權(quán)。我國海商法規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán),民用航空法確立了民用航空器優(yōu)先權(quán)。其中船舶優(yōu)先權(quán)的項(xiàng)目包括：在船上工作的在編人員工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等給付請(qǐng)求；船舶營運(yùn)中發(fā)生的人員傷亡的賠償請(qǐng)求;船舶噸稅、港口規(guī)費(fèi)的給付請(qǐng)求;海難救助款項(xiàng)給付請(qǐng)求。民用航空法第十九條規(guī)定的優(yōu)先權(quán)項(xiàng)目包括：救援該民用航空器的報(bào)酬；保管維護(hù)該民用航空器的必要費(fèi)用。這些優(yōu)先權(quán)都是基于共有觀念而形成，故應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。{10}應(yīng)當(dāng)理解為，作為特別法的規(guī)定，船舶優(yōu)先權(quán)、民用航空器優(yōu)先權(quán)均具有優(yōu)先于稅收債權(quán)的屬性。

3.稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)。

納稅人未繳納的稅收與其他未償債務(wù)同時(shí)存在,且其剩余財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收優(yōu)先權(quán)一旦與擔(dān)保物權(quán)競(jìng)合，則必然發(fā)生沖突。稅收征管法以稅收發(fā)生時(shí)間與擔(dān)保物權(quán)設(shè)立時(shí)間的先后而確定效力的優(yōu)先或劣后，從司法實(shí)踐來看，不僅在可操作性上存在極大質(zhì)疑，而且在合理性、合法性上也存在待商榷之處。一方面，擔(dān)保物權(quán)是權(quán)利人通過物權(quán)公示的方式獲得，物權(quán)法對(duì)擔(dān)保物權(quán)的設(shè)立要件、公示程序及公示效力已經(jīng)作出了相對(duì)完善的規(guī)定，第三人可以便捷地通過公示信息而衡量交易風(fēng)險(xiǎn)，在維護(hù)物權(quán)優(yōu)先效力的同時(shí)也有利于促進(jìn)交易安全。而我國當(dāng)前稅收優(yōu)先權(quán)的設(shè)定以稅收發(fā)生的時(shí)間為時(shí)間節(jié)點(diǎn)，但卻缺乏相應(yīng)有效的公示制度涉及。在與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)的關(guān)系中，若過分強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的優(yōu)先性，不僅對(duì)享有優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人是一種侵害，也不利于交易安全的維護(hù)。{11}稅收優(yōu)先權(quán)的一般原則應(yīng)是，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的私法上債權(quán),后于有擔(dān)保的私法上債權(quán)受償。{12}

另外需要說明的是，我國稅收征管法第四十五條關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，將留置與抵押和質(zhì)押的效力置于同一水平上，也是不妥的。以權(quán)利設(shè)定的時(shí)間先后來決定稅收優(yōu)先權(quán)與留置權(quán)的優(yōu)先劣后順序不甚合理。作為民法體系中效力最強(qiáng)的擔(dān)保物權(quán)，留置權(quán)以直接占有標(biāo)的物為前提，具有優(yōu)先于抵押權(quán)的效力。在國外，留置擔(dān)保屬法定擔(dān)保債權(quán)，而法定擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先受償，是法律對(duì)當(dāng)事人利益的特別平衡。{13}我國合同法規(guī)定,只有提供了加工承攬、保管、運(yùn)輸?shù)确?wù)的債權(quán)人才享有留置標(biāo)的物的權(quán)利，亦即合同債權(quán)與留置標(biāo)的物之間具有特殊的利益關(guān)系。因此，如果留置行為產(chǎn)生于稅收債權(quán)之后，而稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)受償，則會(huì)引起爭(zhēng)訟，稅收優(yōu)先權(quán)行使的成本會(huì)很高。另外，如果稅收債權(quán)優(yōu)先于留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)受償,等于是提供了加工承攬、保管、運(yùn)輸?shù)确?wù)的債權(quán)人以自己的勞務(wù)為納稅人交納稅款，不但對(duì)留置權(quán)人不公平，也會(huì)使留置權(quán)制度的功能喪失。{14}

三、進(jìn)路：構(gòu)建民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中涉稅沖突問題的衡平機(jī)制

衡平涉稅沖突應(yīng)堅(jiān)持的基本原則。

1.擔(dān)保物權(quán)一般優(yōu)先原則。

如前所述，通過對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與民事?lián)Ｎ餀?quán)的分析和比對(duì)，私法交易安全應(yīng)當(dāng)成為協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)競(jìng)合時(shí)最重要的考慮因素。在這方面,我國臺(tái)灣地區(qū)稅收優(yōu)先權(quán)的立法頗具典型意義。嚴(yán)格來說，臺(tái)灣目前并無關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的一般性條款，僅在稅捐稽征法、關(guān)稅法、營業(yè)稅法、海商法、獎(jiǎng)勵(lì)投資條例等中有一些特別的規(guī)定，其內(nèi)容涉及特定環(huán)節(jié)的土地增值稅、關(guān)稅、營業(yè)稅、船鈔，以及破產(chǎn)、重整過程中的稅收等。按臺(tái)灣學(xué)者的理解,這些規(guī)定以外的稅收，現(xiàn)行稅法既然未設(shè)規(guī)定,就應(yīng)當(dāng)解釋為僅具普通債權(quán)的性質(zhì)，與其他普通債權(quán)立于平等地位，依比例受償，而抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保物權(quán)則應(yīng)優(yōu)先受償。

在執(zhí)行程序中處置執(zhí)行債權(quán)與稅后優(yōu)先權(quán)的沖突時(shí)，建立擔(dān)保債權(quán)一般優(yōu)先的基本原則，與我國當(dāng)前擔(dān)保物權(quán)基本理論體系能夠相互契合，不僅有利于維護(hù)交易安全、促進(jìn)依法行政、實(shí)現(xiàn)司法有效解決糾紛的功能，而且這種制度設(shè)計(jì)的變化在我國法律制度體系逐步健全、社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、財(cái)政收入增長迅速的情形下也具備了立法及現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。而且從維護(hù)交易安全、尋求經(jīng)濟(jì)長效健康發(fā)展的角度而言，也具有客觀必要性。

2.生存權(quán)及民生債權(quán)優(yōu)先原則。

對(duì)于基于人的生存權(quán)而產(chǎn)生的權(quán)利及權(quán)利性請(qǐng)求，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先得到考量和滿足。1919年德國的魏瑪憲法確定生存權(quán)是一種靠國家的積極干預(yù)來實(shí)現(xiàn)人“像人那樣生存”的權(quán)利，自此以后,生存權(quán)成為在近代市民憲法所保障的人權(quán)宣言體系中前所未有的嶄新的基本人權(quán)。{15}在基本人權(quán)面前,稅收不應(yīng)有什么優(yōu)先性可言。將與人的生存有關(guān)的權(quán)利定位于較高的位置，并且以法律主旨的高度予以保障，也應(yīng)當(dāng)成為衡平稅收優(yōu)先權(quán)與民事債權(quán)實(shí)現(xiàn)在執(zhí)行中沖突的首要原則。

為保障公民生存權(quán)的一般優(yōu)先權(quán),結(jié)合企業(yè)破產(chǎn)法、商業(yè)銀行法、合同法等，應(yīng)進(jìn)一步明確生存權(quán)、民生債權(quán)所包含的大致范圍包括工資、保險(xiǎn)費(fèi)用、儲(chǔ)蓄金、喪葬費(fèi)、治療費(fèi)、撫養(yǎng)費(fèi)之債權(quán)等。賦予這些債權(quán)以優(yōu)先于稅收債權(quán)的效力,原因即是在于對(duì)社會(huì)正義的表達(dá)、對(duì)生存權(quán)的尊重以及對(duì)人道主義的關(guān)注。

3.稅收債權(quán)公告優(yōu)先原則。

稅收征管法以稅收實(shí)際發(fā)生的時(shí)間為分界來確定稅收相對(duì)于擔(dān)保物權(quán)的優(yōu)先效力，在民事執(zhí)行階段往往因此而帶來各方債權(quán)人尤其是擔(dān)保物權(quán)人的諸多異議。因納稅人應(yīng)繳稅款的實(shí)際發(fā)生時(shí)間難以為第三人所得知，由此讓擔(dān)保物權(quán)人并不知道何時(shí)發(fā)生的稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不公平。雖然我國稅收征管法第四十五條規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，同時(shí)第四十六條也規(guī)定：“納稅人有欠稅情形的而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押的、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)押權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請(qǐng)求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。”以上兩條規(guī)定僅是提示性的，對(duì)公告的效力、稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)公告納稅人的納稅信息以及納稅人未告知欠稅情況等，并未明確相應(yīng)的法律責(zé)任，使得公告制度失去了實(shí)際意義。而由于稅收優(yōu)先權(quán)的標(biāo)的具有不特定性，可能給其他債權(quán)人帶來不可預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)，增加交易成本，所以確立稅收稅收優(yōu)先權(quán)的公示制度就顯得格外重要。{16}在稅務(wù)機(jī)關(guān)就欠稅情況通知納稅人并在期限屆滿仍未繳納而予以公告的情況下，民事債權(quán)人應(yīng)當(dāng)知悉并應(yīng)將欠稅情況作為交易風(fēng)險(xiǎn)來考慮，其所享有的民事債權(quán)應(yīng)劣后于稅收。

4.權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記過程中特項(xiàng)稅種優(yōu)先扣劃原則。

如前所述，不動(dòng)產(chǎn)變更登記轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的各項(xiàng)稅收并不當(dāng)然具有優(yōu)先受償?shù)男ЯΧ刃锌蹌?，否則是將稅收征管權(quán)與民事執(zhí)行權(quán)混為一談，賦予法院在民事執(zhí)行階段先行扣劃流轉(zhuǎn)稅也與司法程序的運(yùn)行機(jī)理相沖突。對(duì)于民事執(zhí)行階段，應(yīng)當(dāng)對(duì)涉權(quán)屬變更登記所需要繳納的稅負(fù)項(xiàng)目區(qū)分對(duì)待，對(duì)于契稅、印花稅等所有交易流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)必不可少的稅負(fù)項(xiàng)目，于民事執(zhí)行提起司法拍賣或者裁定確權(quán)過戶時(shí)，應(yīng)當(dāng)視同實(shí)現(xiàn)民事債權(quán)的必須費(fèi)用而優(yōu)先扣除，而對(duì)于增值稅、營業(yè)稅針對(duì)被執(zhí)行人特定財(cái)產(chǎn)、特定經(jīng)營行為所設(shè)計(jì)的稅種，無論是司法拍賣或是確權(quán)判決所引起的產(chǎn)權(quán)變更登記，均不應(yīng)具有優(yōu)先扣劃的效力，只能當(dāng)作稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國家對(duì)原權(quán)利人的一種課稅負(fù)擔(dān)，由稅務(wù)征管部門對(duì)原權(quán)利人享有征繳權(quán)。

明確稅收優(yōu)先權(quán)的一般適用及例外適用情形。

規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的一般適用。應(yīng)明確稅收的一般優(yōu)先權(quán)制度，對(duì)在哪些情形下稅收具有優(yōu)先權(quán)以及該優(yōu)先權(quán)適用的條件，應(yīng)當(dāng)予以明確限定，并設(shè)置程序保障；對(duì)稅收債權(quán)優(yōu)先效力的時(shí)間節(jié)點(diǎn)也有待進(jìn)一步探討并明確，以使該項(xiàng)制度更, , , 具備可操作性。

規(guī)范稅收優(yōu)先權(quán)的例外情形。對(duì)于其他法定優(yōu)先權(quán)與稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突而言，其他法定優(yōu)先權(quán)具有優(yōu)先效力的適用情形是否僅適用于特別程序、特別情形？如工資等債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)是否僅存于破產(chǎn)情形？如果解讀為在非破產(chǎn)情形下，工資等債權(quán)將不具有相對(duì)優(yōu)先效力，將不利于勞動(dòng)者生存權(quán)利的保護(hù)。合同法所規(guī)定的建設(shè)工程優(yōu)先權(quán)如何實(shí)現(xiàn)？在現(xiàn)行法律體系下，也有待于對(duì)稅收征管法所確定的稅收優(yōu)先權(quán)的例外情形予以進(jìn)一步規(guī)范、厘清和明確。

確立民事執(zhí)行程序中涉稅沖突問題的衡平機(jī)制。

1.改進(jìn)稅收征管程序中的公告機(jī)制。

盡管在稅收征管法之后，國家稅務(wù)總局于2004年出臺(tái)了《欠稅公告管理辦法（試行）》，對(duì)欠稅公告的程序進(jìn)行了較詳細(xì)的規(guī)定。但實(shí)行此辦法的目的是督促納稅人自覺納稅、防止納稅人欠繳稅款，并未對(duì)欠稅公告能否參照物權(quán)上的公示制度進(jìn)行定性，仍未指明欠稅公告制度的法律效力，沒有具體說明欠稅公告對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的影響效力。{17}⒈總體來看，我國的欠稅公告制度還需要進(jìn)一步完善。結(jié)合當(dāng)前稅務(wù)部門的工作實(shí)踐，應(yīng)通過法定方式將欠稅公告制度向稅收債權(quán)的公示制度完善，確定具體的欠稅公告的部門和公告的時(shí)間、方式、場(chǎng)所、具體內(nèi)容等，進(jìn)一步形成具有公信力的、規(guī)范化的欠稅公示制度，將稅收債權(quán)的公示制度與物權(quán)公示制度進(jìn)行銜接，建立有效的稅務(wù)機(jī)關(guān)同物權(quán)登記部門之間的信息交換機(jī)制，最終達(dá)到以稅收債權(quán)是否公示作為其是否能夠?qū)股埔獾谌说臈l件，從而可一定程度上解決在債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)的涉稅沖突問題。

2.完善民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中稅收債權(quán)的參與分配機(jī)制。

在民事債權(quán)的案件中考量稅收債權(quán)的優(yōu)先性缺乏相應(yīng)的程序設(shè)計(jì)?，F(xiàn)行民事執(zhí)行程序中，稅收債權(quán)參與民事債權(quán)分配的方式尚不規(guī)范，諸如何種情形下針對(duì)哪些稅收項(xiàng)目該如何提起參與分配請(qǐng)求等，都未有明確限定。稅收債權(quán)在民事執(zhí)行程序中要求優(yōu)先受償具有較大的隨意性，不僅使得執(zhí)行法院的審查沒有相應(yīng)的程序予以適用，缺乏嚴(yán)肅性，而且導(dǎo)致實(shí)踐中權(quán)利沖突的加劇。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)納入司法程序保障，即在民事強(qiáng)制執(zhí)行階段應(yīng)當(dāng)將所涉公法債權(quán)與民事債權(quán)同置于執(zhí)行參與分配程序中考量各自的順位，通過逐步改革參與分配程序、規(guī)范參與分配方式、明確參與分配主體等方面完善民事強(qiáng)制執(zhí)行程序中的參與分配機(jī)制，{18}進(jìn)而以此為主要內(nèi)容確立并逐步完善具備較強(qiáng)操作性的稅務(wù)機(jī)關(guān)向人民法院申請(qǐng)稅收優(yōu)先受償?shù)某绦蛐员Ｕ蠙C(jī)制。

3.確立稅收征管機(jī)構(gòu)與司法處分機(jī)關(guān)的協(xié)調(diào)配合機(jī)制。

從執(zhí)行實(shí)踐來看，涉稅沖突問題的直接表象即是稅收征管權(quán)與司法處分權(quán)之間存在沖突、割裂，也反映了稅收征管機(jī)構(gòu)與司法處分機(jī)關(guān)在執(zhí)行中的協(xié)調(diào)配合不足。稅收征管機(jī)關(guān)嚴(yán)格以先稅后證設(shè)置關(guān)卡，實(shí)際上是將稅收征管義務(wù)強(qiáng)加到了民事強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)關(guān)身上，而民事執(zhí)行一方面需更多地關(guān)注債權(quán)實(shí)現(xiàn)的公平程度，另一方面又對(duì)衡定稅收債權(quán)與民事債權(quán)的優(yōu)先或劣后地位缺乏獨(dú)立、自主的裁量權(quán)，無論是司法處分中權(quán)屬登記機(jī)構(gòu)先稅后證設(shè)置關(guān)卡，還是稅務(wù)機(jī)關(guān)要求從拍賣款項(xiàng)中優(yōu)先撥付稅款等，實(shí)際上都體現(xiàn)了稅收征管部門與司法處分機(jī)關(guān)即民事強(qiáng)制執(zhí)行部門缺乏協(xié)調(diào)配合機(jī)制的運(yùn)作機(jī)制。在現(xiàn)行法律框架內(nèi)，有必要從稅收征管機(jī)構(gòu)參與民事執(zhí)行程序的提起、運(yùn)作和分配程序上的協(xié)調(diào)、溝通及配合予以深入探討并確立相應(yīng)的機(jī)制，從而將稅收優(yōu)先權(quán)納入到民事執(zhí)行程序?qū)鶛?quán)實(shí)現(xiàn)的合法保障之中。

4.確立司法處分中特定稅收減免或暫緩征收機(jī)制。

對(duì)司法處分中涉及被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，特定稅收如營業(yè)稅、增值稅、其他附加稅等項(xiàng)目的先行扣劃征收往往導(dǎo)致執(zhí)行中清償比例的降低，不但使得執(zhí)行程序陷入困境，也侵犯了私法債權(quán)人以及權(quán)利繼受人的利益，其合理性受到質(zhì)疑，其制度設(shè)計(jì)值得商榷。如何在現(xiàn)行制度框架內(nèi)解決民事執(zhí)行中的涉稅沖突，有待于在限定要件的基礎(chǔ)上，探討、研究、明確對(duì)特定稅收項(xiàng)目的減免或暫緩征收機(jī)制。如對(duì)于司法機(jī)關(guān)基于確權(quán)判決而裁定權(quán)屬登記轉(zhuǎn)移的情形，只要權(quán)屬主張人依法履行了己方的納稅義務(wù)，則本應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的增值稅、營業(yè)稅及其他附加稅不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁到申請(qǐng)人負(fù)擔(dān)，更不應(yīng)將此稅收征繳的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移至執(zhí)行機(jī)關(guān)實(shí)際承擔(dān)。從稅收產(chǎn)生的時(shí)間節(jié)點(diǎn)來看，從而實(shí)現(xiàn)執(zhí)行程序中稅收債權(quán)與民事債權(quán)實(shí)現(xiàn)之間的相對(duì)衡平狀態(tài)，對(duì)于長效化解社會(huì)矛盾糾紛、尋求民事司法的最佳綜合效果，也具有現(xiàn)實(shí)意義。

注釋:

{1}郭明瑞、仲相、司艷麗：《優(yōu)先權(quán)制度研究》，北京大學(xué)出版社2004年7月版，第84頁。

{2}季偉勝、劉帆：“關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)”，載《稅務(wù)研究》2002年第2期。

{3}郭明瑞、仲相、司艷麗：《優(yōu)先權(quán)制度研究》，北京大學(xué)出版社2004年7月版，第88頁。

{4}陳醒：“對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的思考”，載《遼寧經(jīng)濟(jì)》2011年第5期。

{5}張學(xué)博：“稅收優(yōu)先權(quán)的位次不能定得過高”，載2010年6月2日《中國稅務(wù)報(bào)》。

{6}劉劍文、魏建國：“我國稅法對(duì)國外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒”，載2001年5月20日《法制日?qǐng)?bào)》。

{7}曹艷芝：“論稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突”，載《中國法學(xué)》2004第5期。

{8}張守文：“論稅收一般優(yōu)先權(quán)”，載《中外法學(xué)》1997年第5期。

{9}欒金娣、胡玨、陳曉偉：“在不動(dòng)產(chǎn)司法強(qiáng)制拍賣中工程款是否優(yōu)先于稅收受償”，載2007年10月12日《人民法院報(bào)》。

{10}畢金平：“論稅收優(yōu)先權(quán)與民事優(yōu)先權(quán)的競(jìng)合”，載《江淮論壇》2006年第4期。

{11}熊偉：“論稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的競(jìng)合”，載《法學(xué)評(píng)論》2002年第4期。

{12}劉劍文、魏建國：“我國稅法對(duì)國外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒”，載2001年5月20日《法制日?qǐng)?bào)》。

{13}趙建國：“芻議稅收優(yōu)先權(quán)的法律位序”，載《行政與法》2006年第4期。

{14}曹艷芝：“我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的缺陷及其完善”，載《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2005年第1期。

{15}候作前：“我國稅收優(yōu)先權(quán)制度前瞻”，載《云南大學(xué)學(xué)報(bào)》2003年第1期。

{16}閆海主編：《稅收征收管理的法理與制度》，法律出版社2011年版，第107頁。

{17}閆海主編：《稅收征收管理的法理與制度》，法律出版社2011年版，第107頁。

{18}余志強(qiáng)、林祖彭、金殿軍：“執(zhí)行程序中公法債權(quán)與民事債權(quán)受償順位的衡平”，載上海法院網(wǎng)

出處:《人民司法（應(yīng)用）》2013年第5期

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