稅收優(yōu)先權(quán)的位次不能定得過(guò)高

稅月無(wú)悔 2010-12-27

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稅收優(yōu)先權(quán)的位次不能定得過(guò)高

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2010.06.02

張學(xué)博

　■張學(xué)博
　《稅收征管法》的修改在即，筆者針對(duì)目前我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單、與《物權(quán)法》有一定沖突等問(wèn)題，提出完善稅收優(yōu)先權(quán)的幾點(diǎn)看法。
　當(dāng)前立法所存在的問(wèn)題
　目前《稅收征管法》對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。該條規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的順序，并未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)的順序，也未規(guī)定不同稅收種類(lèi)間的優(yōu)先權(quán)次序，更沒(méi)有進(jìn)一步規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時(shí)間范圍、行使條件和登記公示程序等具體問(wèn)題，不僅為稅收優(yōu)先權(quán)留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定主義原則的要求。
　《稅收征管法》與《物權(quán)法》存在一定的沖突?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。《物權(quán)法》第二百三十九條則規(guī)定，同一動(dòng)產(chǎn)上已設(shè)立抵押權(quán)或者質(zhì)權(quán)，該動(dòng)產(chǎn)又被留置的，留置權(quán)人優(yōu)先受償。根據(jù)上述兩個(gè)規(guī)定，設(shè)定抵押或質(zhì)押后發(fā)生的留置權(quán)能夠優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，那么，發(fā)生于動(dòng)產(chǎn)被留置之前、抵押或質(zhì)押設(shè)定之后的征稅權(quán)可優(yōu)先于留置權(quán)行使，然而這必然導(dǎo)致征稅權(quán)優(yōu)先于設(shè)定于征稅權(quán)發(fā)生之前的抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)，這顯然違反了《稅收征管法》關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的初衷。
　稅法本質(zhì)上是一種侵權(quán)性的法律規(guī)范。從保護(hù)納稅人的角度看，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定要全面、具體，避免留下漏洞。但是，我國(guó)的稅收優(yōu)先權(quán)制度只有《稅收征管法》第四十五條這樣一個(gè)原則性的規(guī)定。為避免稅收優(yōu)先權(quán)的制度設(shè)計(jì)違反民事法律規(guī)范，進(jìn)而過(guò)多地對(duì)基本民事秩序造成侵?jǐn)_，有必要對(duì)《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，根據(jù)《物權(quán)法》的規(guī)定予以修正。
　價(jià)值定位有偏頗。稅收債權(quán)與擔(dān)保物權(quán)及其他債權(quán)之間的優(yōu)先權(quán)次序，涉及財(cái)政需要、交易安全、實(shí)質(zhì)公平與形式公平的沖突、權(quán)衡和調(diào)和。我國(guó)《稅收征管法》第四十五條同等看待稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)，這種價(jià)值定位是重財(cái)政需要輕交易安全，重實(shí)質(zhì)公平輕形式公平。這當(dāng)然是基于我國(guó)面臨改革的深化、急需大量公共財(cái)政收入而作出的政策選擇。但是，從稅收優(yōu)先權(quán)的比較法考察看，絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的位次規(guī)定得并不高，且具有降低的趨勢(shì)。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的《稅收稽征法》草案曾規(guī)定“稅捐之征收應(yīng)優(yōu)先于普通債權(quán)。其優(yōu)先地位，除土地稅和房屋稅等就不動(dòng)產(chǎn)稅捐優(yōu)先于一切稅捐之外，其余與有抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等物權(quán)作擔(dān)保之債權(quán)同，其受償之順序，則以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)”。但這一規(guī)定遭到廣泛批評(píng)，稅捐與擔(dān)保物權(quán)相同、以設(shè)定或發(fā)生之先后為準(zhǔn)的規(guī)定被迫刪除，租稅優(yōu)先權(quán)的稅目和效力范圍大幅減縮。把稅收優(yōu)先權(quán)置于較高位次的日本破產(chǎn)法和日本稅法也同樣遭到日本各界的強(qiáng)烈批評(píng)。這都說(shuō)明稅收優(yōu)先權(quán)的定位不能過(guò)高，我國(guó)內(nèi)陸關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的定位確有不當(dāng)之處。
　沒(méi)有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。由于沒(méi)有特別規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的效力不涉及納稅人的動(dòng)產(chǎn)等特定財(cái)產(chǎn)，而是涉及其不特定的一般財(cái)產(chǎn)，當(dāng)然也包括不動(dòng)產(chǎn)，這容易引起一系列問(wèn)題。如某企業(yè)欠稅100萬(wàn)元，該企業(yè)有房產(chǎn)一棟價(jià)值50萬(wàn)元，汽車(chē)一輛價(jià)值30萬(wàn)元，機(jī)器設(shè)備一臺(tái)價(jià)值60萬(wàn)元。該企業(yè)在欠稅后，將上述財(cái)產(chǎn)分別抵押給A、B、C三企業(yè)。若稅務(wù)機(jī)關(guān)先向A、B主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)最后可能實(shí)現(xiàn)40萬(wàn)元，若稅務(wù)機(jī)關(guān)先向C主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)將形同虛設(shè)，最后一無(wú)所獲，抵押財(cái)產(chǎn)將全部用于清償欠稅?？梢?jiàn)，優(yōu)先權(quán)主張順序的不同，會(huì)給第三人帶來(lái)不同的后果，影響經(jīng)濟(jì)交易的安全。法律應(yīng)區(qū)分稅收優(yōu)先權(quán)的效力是基于不動(dòng)產(chǎn)還是一切財(cái)產(chǎn)。
　未規(guī)定優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。我國(guó)現(xiàn)行稅制規(guī)定了多種稅種，是否所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度，《稅收征管法》沒(méi)有規(guī)定。從世界范圍來(lái)看，稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍很窄，并不是所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度。例如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營(yíng)業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國(guó)僅規(guī)定了直接稅和營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國(guó)僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)。因此，我國(guó)內(nèi)陸應(yīng)結(jié)合實(shí)際明確適用優(yōu)先權(quán)制度的稅種范圍。
　未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍。世界大多數(shù)建立稅收優(yōu)先權(quán)制度的國(guó)家，都在法律中明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍。超過(guò)此期限的稅收，不享有優(yōu)先權(quán)。我國(guó)也應(yīng)在法律中予以明確，這可以敦促稅務(wù)機(jī)關(guān)積極行使稅務(wù)債權(quán)。
　相關(guān)配套措施不健全。稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以一定的配套措施為保障的，如欠稅公告制度、欠稅戶報(bào)告制度、與擔(dān)保登記部門(mén)的信息交換制度等。因此在建立具體統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)各項(xiàng)配套設(shè)施的建設(shè)。但《稅收征管法》在規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有公告欠稅情況的義務(wù)的同時(shí)，對(duì)欠稅公告的主管部門(mén)、公告的形式、場(chǎng)所、時(shí)間安排、具體內(nèi)容等都沒(méi)有明確的規(guī)定。對(duì)欠稅戶報(bào)告制度、與擔(dān)保登記部門(mén)的信息交換制度更是沒(méi)有顧及，這不利于保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益和真正發(fā)揮擔(dān)保物權(quán)的作用。
　產(chǎn)生問(wèn)題的原因
　欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間未明確。把欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間理解為納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間還是納稅期限屆滿之日，直接影響稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。以納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間來(lái)確定欠繳稅款的時(shí)間可以最大程度地實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。但納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間至納稅申報(bào)、納稅期限屆滿，則會(huì)使稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定應(yīng)納稅額。另外，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關(guān)程序性規(guī)定，如欠稅公告應(yīng)在什么期間發(fā)布？由哪一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)公告？這就使得第三人不知向哪個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問(wèn)納稅人的欠稅情況。因此，要真正弄清納稅人的欠稅情況是很難的，即使可以查清，其成本會(huì)非常高。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)未及時(shí)公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒(méi)有明確相應(yīng)的法律責(zé)任，就會(huì)使公示制度無(wú)實(shí)際意義。
　由于《物權(quán)法》制定在后，而且《稅收征管法》與《物權(quán)法》的制定均未考慮到將優(yōu)先權(quán)的問(wèn)題作統(tǒng)一的協(xié)調(diào)，兩部法律在稅收優(yōu)先權(quán)、抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)的先后順序上產(chǎn)生了沖突?！段餀?quán)法》對(duì)留置權(quán)優(yōu)先于抵押權(quán)和質(zhì)權(quán)的規(guī)定，不是以權(quán)利產(chǎn)生的時(shí)間先后來(lái)確定，《稅收征管法》則以時(shí)間先后為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定稅收優(yōu)先于其他擔(dān)保物權(quán)的效力。
　《企業(yè)破產(chǎn)法》、《民事訴訟法》以及《海商法》對(duì)稅收的優(yōu)先權(quán)作出了規(guī)定，但與《稅收征管法》缺乏綜合考慮，因而存在沖突。這些部門(mén)法中的稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍相對(duì)狹窄，缺乏一般性效力，因而《稅收征管法》的修改至關(guān)重要。
　優(yōu)先權(quán)制度的國(guó)際潮流。優(yōu)先權(quán)制度自在羅馬法確立以來(lái)，不斷發(fā)展成為一個(gè)包括一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)在內(nèi)的完整的法定擔(dān)保優(yōu)先權(quán)。根據(jù)各國(guó)立法，稅收優(yōu)先權(quán)分為一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)。從比較法的分析看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢(shì)。主要表現(xiàn)在：一是稅收優(yōu)先權(quán)效力等級(jí)的弱化。1．稅收優(yōu)先權(quán)位于基本人權(quán)之后。各個(gè)國(guó)家和地區(qū)普遍把職工工資作為破產(chǎn)清償?shù)牡谝豁樞虻膫鶛?quán)。2．稅收優(yōu)先權(quán)在擔(dān)保優(yōu)先權(quán)之后。從現(xiàn)行法律規(guī)定看，只有我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律明文規(guī)定土地增值稅的債權(quán)優(yōu)先于一切債權(quán)和抵押權(quán)，臺(tái)灣地區(qū)的其他稅捐的優(yōu)先權(quán)皆在擔(dān)保優(yōu)先權(quán)之后。其他國(guó)家的稅收優(yōu)先權(quán)普遍位于擔(dān)保優(yōu)先權(quán)之后，民法上的物權(quán)優(yōu)先原則貫徹得比較徹底。3．稅收優(yōu)先權(quán)位于企業(yè)重整債務(wù)之后。日本、法國(guó)、英國(guó)、美國(guó)以及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的法律都作了類(lèi)似規(guī)定。4．稅收優(yōu)先權(quán)的位次越來(lái)越低，有些國(guó)家甚至取消了破產(chǎn)中的優(yōu)先清償權(quán)，實(shí)行沒(méi)有等級(jí)的破產(chǎn)。比較典型的，前者如美國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)位列優(yōu)先權(quán)的倒數(shù)第二。后者如澳大利亞和德國(guó)，把稅收改為一般破產(chǎn)債權(quán)。
　二是稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍縮小。1．稅種越來(lái)越少。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)現(xiàn)行法僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營(yíng)業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國(guó)僅規(guī)定了直接稅和營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國(guó)僅規(guī)定了公司稅和財(cái)產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)，英國(guó)連公司稅和所得稅的優(yōu)先權(quán)也予以取消。2．時(shí)間范圍越來(lái)越小。一般規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的時(shí)間范圍，為破產(chǎn)宣告前的6個(gè)月，最長(zhǎng)不過(guò)12個(gè)月。超過(guò)此期限不享有稅收優(yōu)先權(quán)。3．稅收優(yōu)先權(quán)的客體越來(lái)越少。如，法國(guó)破產(chǎn)法規(guī)定稅務(wù)局的優(yōu)先權(quán)以納稅人的動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的。4．稅收優(yōu)先權(quán)的適用形式越來(lái)越嚴(yán)格。以法國(guó)為例，從登記與公示看，稅收優(yōu)先權(quán)原來(lái)不需要公示，但由于稅款金額往往很高，第三人利益得不到保護(hù)，從1966年開(kāi)始，法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須就個(gè)人所得稅、公司稅、營(yíng)業(yè)稅、間接稅和關(guān)稅的稅款進(jìn)行登記，才能享有稅收優(yōu)先權(quán)。
　需要完善的幾個(gè)方面
　稅收優(yōu)先權(quán)制度存在著制度上的眾多空白點(diǎn)和缺陷，應(yīng)從以下幾個(gè)方面加以完善：
　1.重新定位稅收優(yōu)先權(quán)的價(jià)值。我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)價(jià)值定位的主要問(wèn)題是，過(guò)分強(qiáng)調(diào)公共財(cái)政的需要，過(guò)分重視實(shí)質(zhì)公平，而忽視了形式平等和交易安全，與當(dāng)代稅收優(yōu)先權(quán)價(jià)值定位的潮流趨勢(shì)不合拍。根據(jù)美國(guó)法理學(xué)家博登海默的觀點(diǎn)，平等、自由、安全和公共利益都不應(yīng)當(dāng)被假設(shè)為絕對(duì)價(jià)值，它們都不能孤立地、單獨(dú)地表現(xiàn)為終極和排他的法律理想。因此，我們必須將體現(xiàn)公共財(cái)政需要的稅收優(yōu)先權(quán)置于適當(dāng)?shù)奈恢蒙希唧w說(shuō)就是修改稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)相同的規(guī)定，在優(yōu)先滿足生存權(quán)，尊重和維護(hù)交易安全的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)稅收的優(yōu)先權(quán)。
　2.明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)與一般優(yōu)先權(quán)和特別優(yōu)先權(quán)的順序、國(guó)稅與地稅優(yōu)先權(quán)、不同稅收種類(lèi)間的優(yōu)先權(quán)次序，稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍、時(shí)間范圍、行使條件和登記公示程序等內(nèi)容，這樣的規(guī)定不僅可以給其他債權(quán)人一個(gè)預(yù)期，而且使優(yōu)先權(quán)制度更具可操作性和適用性。
　3．明確欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間，以免產(chǎn)生歧義。筆者認(rèn)為，把欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間確定為稅款繳納期限屆滿之日，有利于保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)。欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間具體是：在納稅申報(bào)的情況下，為稅法規(guī)定的納稅申報(bào)、稅款繳納期限屆滿之日；在稅務(wù)檢查的情況下，為稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的《稅務(wù)處理決定書(shū)》確定的稅款繳納期限屆滿之日；在應(yīng)申報(bào)而拒不申報(bào)時(shí)，應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)依法核定并責(zé)令限期繳納稅款期限屆滿之日。
　4．規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的保障措施?？梢圆扇《愂毡Ｈ胧⒃V訟保障稅收優(yōu)先權(quán)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)侵犯稅收優(yōu)先權(quán)的行為設(shè)置相應(yīng)的法律責(zé)任等。
　5．以欠稅公告作為稅收優(yōu)先權(quán)的公示方式。通過(guò)立法對(duì)欠稅公告的稅務(wù)機(jī)關(guān)，公告的時(shí)間、形式、場(chǎng)所、具體內(nèi)容、效力，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)不予公告、遲延公告或公告錯(cuò)誤應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任等，作出明確的規(guī)定。并且應(yīng)賦予欠稅公告以公信力，未經(jīng)公告的情況下，不應(yīng)具有對(duì)抗其他債權(quán)人的效力。
　6．建立稅務(wù)機(jī)關(guān)和擔(dān)保登記部門(mén)的信息交換機(jī)制。為保護(hù)善意第三人的合法權(quán)益，應(yīng)盡快建立稅務(wù)機(jī)關(guān)和擔(dān)保登記部門(mén)的信息交換機(jī)制，在稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、被擔(dān)保人就清償順序達(dá)成協(xié)議前，擔(dān)保登記部門(mén)不得為其辦理?yè)?dān)保手續(xù)。
　7．協(xié)調(diào)稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定。應(yīng)根據(jù)法律制度要內(nèi)在一致的法治要求，把《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》、《民法通則》、《擔(dān)保法》、《民事訴訟法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。
　對(duì)現(xiàn)有條文的修改意見(jiàn)
　建議《稅收征管法》第四十五條修改如下：稅收優(yōu)先權(quán)分為稅收一般優(yōu)先權(quán)和稅收特別優(yōu)先權(quán)。稅收的一般優(yōu)先權(quán)是指基于法律規(guī)定，對(duì)債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。稅收的特別優(yōu)先權(quán)是對(duì)債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，分為動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)優(yōu)先權(quán)。一般優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)，特別優(yōu)先權(quán)也優(yōu)先于稅收一般優(yōu)先權(quán)，稅收特別優(yōu)先權(quán)應(yīng)優(yōu)先于其他特別優(yōu)先權(quán)，但法律另有規(guī)定的除外。國(guó)稅優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于地稅優(yōu)先權(quán)。土地增值稅和關(guān)稅的優(yōu)先權(quán)優(yōu)先于其他稅種的優(yōu)先權(quán)。
　稅收的一般優(yōu)先權(quán)，應(yīng)先就債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)價(jià)金受償，不足部分才能就不動(dòng)產(chǎn)受償；當(dāng)動(dòng)產(chǎn)不足以清償時(shí)，只能先就無(wú)擔(dān)保不動(dòng)產(chǎn)價(jià)金受償，不足部分才能就有擔(dān)保不動(dòng)產(chǎn)受償。
　稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳稅款，稅款繳納期限屆滿之日在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)執(zhí)行。納稅人財(cái)產(chǎn)的留置權(quán)優(yōu)先于稅收。
　納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。行政機(jī)關(guān)處以罰款、沒(méi)收違法所得已經(jīng)先予執(zhí)行的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可向先予執(zhí)行人追討或請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)先予執(zhí)行的行為。
　稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在繳納期限屆滿之日起15日內(nèi)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期在國(guó)家稅務(wù)主管部門(mén)的網(wǎng)站上集中予以公告。
　作者單位：北京大學(xué)

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來(lái)自：稅月無(wú)悔 > 《2010》

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