建華公司是增值稅一般納稅人,主營建筑圖書零售,執(zhí)行企業(yè)會計準則,庫存商品采用售價核算。2015年12月,計算分攤商品進銷差價,并作如下會計處理(單位:萬元,下同):

　　借:商品進銷差價 20.17

　　貸:主營業(yè)務(wù)成本 20.17

　　2015年企業(yè)所得稅匯算清繳期間,審計人員查閱12月相關(guān)賬戶記錄發(fā)現(xiàn),“商品進銷差價”科目期初貸方余額60萬元,當月購進商品增加進銷差價30.75萬元,未分攤差價前期末余額90.75萬元。期初“庫存商品”科目余額300萬元,本期購進商品增加148萬元,本期銷售減少庫存商品113萬元,期末“庫存商品”科目余額335萬元(300+148-113)?！鞍l(fā)出商品”科目余額15萬元。在“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方,反映本期銷售圖書收入113萬元、價稅分離銷項稅額-13萬元,合計100萬元。

　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)宣傳文化增值稅和營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2013〕87號)第二條規(guī)定,自2013年1月1日起至2017年12月31日,免征圖書批發(fā)、零售環(huán)節(jié)增值稅。建華公司依據(jù)這項稅收政策,計算當月銷售圖書增值稅銷項稅額13萬元(113÷1.13×13%)。會計處理如下:

　　貸:主營業(yè)務(wù)收入 -13

　　貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 13

　　借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(減免稅額) 13

　　貸:營業(yè)外收入 13

　　計算12月商品進銷差價率=期末分攤前“商品進銷差價”余額÷(“庫存商品”科目期末余額+“發(fā)出商品”科目余額+本期“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額)=90.75÷(335+15+100)=20.17%。

　　銷售商品分攤商品進銷差價=本期“主營業(yè)務(wù)收入”科目貸方發(fā)生額×商品進銷差價率=100×20.17%=20.17(萬元)。

　　審計人員認為,企業(yè)將收入價稅分離并結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)外收入的會計處理不恰當。因銷售圖書免稅,不需價稅分離會計處理。同時用不含稅主營業(yè)務(wù)收入金額計算分攤商品進銷差價不正確。按《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》(2006年版)的講解并結(jié)合庫存商品售價核算特點,公式中的分母各項目均為含稅售價金額。如果分母中某一項目用不含稅金額,其他項目用含稅金額,兩者相加無可比性。正確做法是應(yīng)以含稅的商品銷售收入(當期銷售結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品)計算分攤商品進銷差價。

　　重新計算12月商品進銷差價率,商品進銷差價率=90.75÷(335+15+113)=19.6%,應(yīng)分攤商品進銷差價金額=113×19.6%=22.15(萬元),12月少分攤商品進銷差價金額=22.15-20.17=1.98(萬元)。

　　經(jīng)審核,2015年其他月份分攤商品進銷差價都存在相同問題。通過匯總計算,建華公司2015年少分攤商品進銷差價25萬元,應(yīng)作為納稅調(diào)增事項。對因計算錯誤而少分攤商品進銷差價,應(yīng)作為會計差錯賬務(wù)調(diào)整:

　　借:商品進銷差價 25

　　貸:以前年度損益調(diào)整25

　　(作者單位:江蘇省揚州市邗江區(qū)國稅局)