會計準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯介紹

（50-39）

金融工具：定義

一、概要

隨著我國投資市場的發(fā)展和開放，金融和非金融企業(yè)所涉及金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)也越來越廣泛，同時，近年來，國際準(zhǔn)則下對金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則的修訂全面而深入，因此，金融工具的會計處理越來越成為實(shí)務(wù)中的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。自本期文章開始，我們將針對金融工具相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行梳理，主要涉及金融工具的定義、范圍、衍生工具和嵌入衍生工具、金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)分、金融工具的分類和計量、金融資產(chǎn)減值、套期會計等內(nèi)容。

在現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則包括：《IAS 32 金融工具：列報》；《IAS 39 金融工具：確認(rèn)和計量》；《IFRS 7 金融工具：披露》。此外，還有一些解釋公告闡述了相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，包括：《IFRIC2 合作主體中的成員份額及類似工具》；《IFRIC 9 嵌入衍生工具的重估值》；《IFRIC 10 中期財務(wù)報告和減值》；《IFRIC 16 國外經(jīng)營凈投資套期》；《IFRIC 19 金融負(fù)債和權(quán)益工具的區(qū)別》。

2014年7月24日，國際會計準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《IFRS 9——金融工具》，從而完成了綜合應(yīng)對金融危機(jī)的最后一個環(huán)節(jié)（尚未完成的“宏觀套期會計”屬于另一個獨(dú)立項(xiàng)目）。改進(jìn)后的IFRS 9引入了一套更具邏輯性的分類和計量方法，一套單一的、具有前瞻性的“預(yù)期損失”減值模型，以及一套發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變革的套期會計處理方法。IFRS 9將替代《IAS 39——金融工具：確認(rèn)和計量》等準(zhǔn)則。

在國內(nèi)準(zhǔn)則下，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則包括：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》；《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》。這三項(xiàng)準(zhǔn)則與《IAS 39 金融工具：確認(rèn)和計量》（2006年以前版本）相關(guān)內(nèi)容實(shí)質(zhì)趨同。同時，還包括《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》（2014年修訂），該準(zhǔn)則與2011年之前的《IAS 32—金融工具：列報》、《IFRS 7 金融工具：披露》實(shí)質(zhì)趨同。此外，財政部于2015年5月發(fā)布了《商品期貨套期業(yè)務(wù)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，部分引入了引入IFRS 9中套期會計相關(guān)的內(nèi)容。同時，完整引入IFRS 9的內(nèi)容也已進(jìn)入財政部工作議程。

二、基本定義

金融工具，是指形成一個主體的金融資產(chǎn)，并形成其他主體的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。值得注意的是，金融工具相關(guān)準(zhǔn)則并非適用于所有的金融工具，比如保險合同。相反，并未滿足金融工具定義的非金融項(xiàng)目合同，特別是某些商品合同，與金融工具具有類似特征，則有可能適用金融工具相關(guān)準(zhǔn)則。

金融資產(chǎn)是指以下資產(chǎn)：

（1）現(xiàn)金；

（2）對另一主體的權(quán)益工具；

（3）一項(xiàng)合同性權(quán)利：

①從另一主體收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)；或

②在對主體潛在有利的情況下，與另一主體交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（4）將以或可以主體自身權(quán)益工具結(jié)算的合同，并且是：

①一項(xiàng)非衍生工具，它使主體將以或可能不得不收取可變數(shù)量的主體自身權(quán)益工具；或

②一項(xiàng)衍生工具，它將或可能不是以固定金額的現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)交換固定數(shù)量的主體自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算。因此，主體自身的權(quán)益工具并不包含在未來收取或交付主體自身權(quán)益工具的合同工具中。

金融負(fù)債是指以下負(fù)債：

（1）合同性義務(wù)：

①向另一主體交付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)；或

②在對主體潛在不利的情況下與另一主體交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

（2）將以或可以主體自身權(quán)益工具結(jié)算的合同，并且是：

①一項(xiàng)非衍生工具，它使主體將以或可能不得不交付可變數(shù)量的主體自身權(quán)益工具；或

②一項(xiàng)衍生工具，它將或可能不是以固定金額的現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)交換固定數(shù)量的主體自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算。因此，主體自身的權(quán)益工具并不包含在未來收取或交付主體自身權(quán)益工具的合同工具中。

權(quán)益工具，是指證明享有主體全部資產(chǎn)扣除負(fù)債后的剩余權(quán)益的合同。權(quán)益工具的例子包括：不可贖回的普通股、某些優(yōu)先股，以及看漲或看跌期權(quán)等。

三、定義的應(yīng)用

（一）合同的必要性

上述定義中的“合同”及“合同性”是很重要的。它們是指“兩方或多方之間的一項(xiàng)安排，它具有清晰的經(jīng)濟(jì)后果，并且各方很難隨意避免該后果。通常，該安排具有法律上的強(qiáng)制性?！边@些合同可能具有不同形式，并且不需要是書面的。

國際財務(wù)報告解釋委員會曾于2007年考慮了賭博交易是否構(gòu)成一項(xiàng)合同的問題。在法律范疇內(nèi)，賭注并不產(chǎn)生一項(xiàng)合同法下的強(qiáng)制性合同。但是，在會計范疇內(nèi)，賭博交易構(gòu)成了一項(xiàng)安排，使兩方或多方之間具有清晰的經(jīng)濟(jì)后果。此外，在很多國家，賭博監(jiān)管較嚴(yán)格，各方只有在合法授予賭博經(jīng)營資質(zhì)的機(jī)構(gòu)中，按監(jiān)管框架進(jìn)行活動，致使各主體實(shí)質(zhì)上無法避免對賭注進(jìn)行兌付。因此，在會計范疇內(nèi)，賭博也可能作為一項(xiàng)合同進(jìn)行處理。

毋庸置疑的，在優(yōu)先股或類似證券中，也存在導(dǎo)致支付的合同性義務(wù)。此時，合同條款使發(fā)行方必須向該工具持有方交付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)，盡管并不是法律強(qiáng)制要求的（通常稱為“經(jīng)濟(jì)強(qiáng)制”）。

收取、交付或交換金融工具的合同性權(quán)利或義務(wù)本身，是一項(xiàng)金融工具。如果最終將導(dǎo)致向工具的持有方或發(fā)行方收取或支付現(xiàn)金，則一組合同性權(quán)利或義務(wù)滿足金融工具的定義。

由政府法定規(guī)定導(dǎo)致的與所得稅相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，不屬于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，因?yàn)樗⒉皇呛贤缘?。此類所得稅的處理由所得稅相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范。類似的，或有負(fù)債、或有資產(chǎn)等推定義務(wù)，也不是產(chǎn)生于合同，因此不屬于金融負(fù)債。

（二）常見的金融工具

貨幣資金（或現(xiàn)金）屬于金融資產(chǎn)，因?yàn)樗墙粨Q的媒介，是所有交易在財務(wù)報表中計量和確認(rèn)的基礎(chǔ)。存儲在銀行或類似金融機(jī)構(gòu)中的現(xiàn)金屬于金融資產(chǎn)，它代表了儲戶的合同性權(quán)利。

常見的金融工具包括：應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)；應(yīng)收和應(yīng)付票據(jù)；應(yīng)收和應(yīng)付貸款；應(yīng)收和應(yīng)付債券。在這些例子中，一方收取（或支付）現(xiàn)金的合同性權(quán)利（或義務(wù)），對應(yīng)的是另一方的支付（或收?。┈F(xiàn)金的義務(wù)（或權(quán)利）。

在另一類金融工具中，收取或放棄的經(jīng)濟(jì)資源是一項(xiàng)金融資產(chǎn)而不是現(xiàn)金。例如，以政府債券支付的票據(jù)，賦予持有方向發(fā)行方收取政府債券，而不是現(xiàn)金的合同性權(quán)利。該債券屬于金融資產(chǎn)，因?yàn)樗砹苏Ц冬F(xiàn)金的義務(wù)。對于持有方，它是一項(xiàng)金融資產(chǎn)，對發(fā)行方則是金融負(fù)債。

永續(xù)債務(wù)工具，賦予其持有方在固定日期無限期收取利息的合同性權(quán)利，但是無權(quán)要求返還本金，或者僅有在不可預(yù)見或相當(dāng)遙遠(yuǎn)的未來要求返還本金的權(quán)利。該工具的持有方和發(fā)行方具有了一項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。

（三）或有權(quán)利和義務(wù)

執(zhí)行一項(xiàng)合同性權(quán)利，可能是無條件的，也可能依賴于未來事項(xiàng)的發(fā)生?；蛴袡?quán)利和義務(wù)滿足金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的定義。

例如，財務(wù)擔(dān)保賦予貸款方一項(xiàng)合同性權(quán)利，在借款方無法還款的情況下，向擔(dān)保方收取現(xiàn)金。此類合同權(quán)利和義務(wù)產(chǎn)生于過去的交易或事項(xiàng)（擔(dān)保方的承諾），盡管貸款方執(zhí)行其權(quán)利，以及擔(dān)保方履行其義務(wù)均依賴于未來不確定的事項(xiàng)。

但是，盡管或有權(quán)利和義務(wù)能夠滿足金融工具的定義，卻不一定滿足在財務(wù)報表中確認(rèn)的條件。它可能是屬于保險合同準(zhǔn)則范圍的保險合同或其他合同。

（四）租賃

根據(jù)租賃相關(guān)準(zhǔn)則，在一項(xiàng)租賃安排中，融資租賃被看作是賦予出租方以利息和本金的形式，收取一系列支付的權(quán)利，以及承租方支付的義務(wù)。出租方是對租賃合同下的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行會計處理，而不是對出租資產(chǎn)本身進(jìn)行處理。相對應(yīng)的，承租方是對其義務(wù)進(jìn)行會計處理。

在經(jīng)營租賃中，則被視為出租方的一項(xiàng)未完成合同，它提供了在未來期間使用一項(xiàng)資產(chǎn)的權(quán)利，用以交換類似于服務(wù)費(fèi)的對價。出租方對出賃資產(chǎn)本身而不是在未來應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行會計處理。

因此，融資租賃合同被看作一項(xiàng)金融工具，而經(jīng)營租賃合同則不是。但是，租賃產(chǎn)生的金融工具通常與其他金融工具的處理不同。金融工具準(zhǔn)則并未明確，經(jīng)營租賃下的應(yīng)付款項(xiàng)（或應(yīng)收款項(xiàng)），在支付日之前，是否滿足金融負(fù)債（或金融資產(chǎn)）的定義。但是，關(guān)于服務(wù)特許權(quán)安排的解釋公告認(rèn)為，此類應(yīng)付或應(yīng)收款項(xiàng)也應(yīng)視為金融工具。

（五）非金融資產(chǎn)和負(fù)債

具有物理形態(tài)的資產(chǎn)（比如存貨、固定資產(chǎn)）、租賃資產(chǎn)和無形資產(chǎn)不屬于金融資產(chǎn)。對這些有形和無形資產(chǎn)的控制，是主體有機(jī)會產(chǎn)生現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的流入，但并未產(chǎn)生收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的權(quán)利。

對于預(yù)付賬款，其未來經(jīng)濟(jì)利益是獲得商品或服務(wù)，而不是收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同性權(quán)利，因此不屬于金融資產(chǎn)。相對應(yīng)的，預(yù)收賬款（或遞延收益）及大部分產(chǎn)品保修義務(wù)也不屬于金融負(fù)債，因?yàn)樗鞒龅慕?jīng)濟(jì)利益，是交付商品和服務(wù)，而不是支付現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合同性義務(wù)。

購買或出售非金融項(xiàng)目的合同不滿足金融工具的定義，因?yàn)橐环降暮贤詸?quán)利或義務(wù)，是收取或交付非金融資產(chǎn)或服務(wù)，而不是收取或交付一項(xiàng)金融資產(chǎn)。但是，某些購買或出售非金融項(xiàng)目的合同，在滿足特定條件時也可能屬于金融工具的范圍。

在某些行業(yè)，比如釀酒業(yè)和煉油業(yè)，主體以可回收的包裝物交付其產(chǎn)品。通常，還會收取一定的包裝物押金，并有義務(wù)在收回包裝物后返還該押金。很顯然的結(jié)論是，此類安排屬于以現(xiàn)金交換一項(xiàng)非金融項(xiàng)目（包裝物）的合同，因而相關(guān)押金并不屬于金融工具。但是，如果合同約定，當(dāng)銷售完成后，包裝物便不再屬于出售方的資產(chǎn)，即應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)。在包裝物未終止確認(rèn)前，主體不能視為可收取非金融項(xiàng)目，因?yàn)橘~務(wù)處理仍然是把主體視為保留了該資產(chǎn)。此時，押金代表了交付現(xiàn)金的義務(wù)，從而屬于一項(xiàng)金融負(fù)債。

某些合同是與商品相關(guān)的，但不涉及以商品的收取或交付來結(jié)算。例如，某項(xiàng)債券的本金是以債券到期日一定數(shù)量的原油市場價格為基礎(chǔ)計算的，此類合同構(gòu)成一項(xiàng)金融工具。

金融工具也包括那些在金融資產(chǎn)或金融負(fù)債之外同時產(chǎn)生一項(xiàng)非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的合同。此類安排通常賦予一方以金融資產(chǎn)交換非金融資產(chǎn)的期權(quán)。例如，原油期貨債券賦予其持有方，收取一系列固定的定期利息和到期的固定金額現(xiàn)金，同時有權(quán)選擇以其本金交換固定數(shù)量的原油。持有方選擇執(zhí)行該期權(quán)的意愿，取決于未來原油的公允價值與現(xiàn)金交換原油手續(xù)費(fèi)之間的關(guān)系，而債券持有方自身的意愿并不影響各資產(chǎn)的本質(zhì)。持有方的金融資產(chǎn)和發(fā)行方的金融負(fù)債使債券屬于一項(xiàng)金融工具，盡管也同時產(chǎn)生了其他資產(chǎn)和負(fù)債。

（六）交付商品和服務(wù)

在BOT業(yè)務(wù)中，公共基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)特許權(quán)的經(jīng)營方獲得了一項(xiàng)合同性權(quán)利，自授予方收取現(xiàn)金以交換建造或其他服務(wù)，其應(yīng)收的收入構(gòu)成一項(xiàng)金融資產(chǎn)，盡管這些收入不會被立即支付，而且，在經(jīng)營方能夠保證標(biāo)的基礎(chǔ)設(shè)施滿足特定質(zhì)量和功效之前，它們的金額是不確定。但是，當(dāng)交付建造或其他服務(wù)所賺取的收入，是按收入相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行核算的，此類情況下，與合同相關(guān)的可收回金額或其他應(yīng)計收入，在未到應(yīng)收或應(yīng)支付之前，未來應(yīng)履行哪些義務(wù)是不明確的，因此，此類應(yīng)計收入尚不滿足金融資產(chǎn)的定義。

2008年7月，國際財務(wù)報告解釋委員會考慮了類似問題，當(dāng)投資經(jīng)理向金融顧問支付傭金時，如果不需要再提供額外的服務(wù)，則是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入（或一項(xiàng)負(fù)債）。典型的，當(dāng)投資經(jīng)理的產(chǎn)品被買出時，假設(shè)委托方不再撤回或贖回其投資基金，則金融顧問將繼續(xù)獲得支付。類似安排也可能出現(xiàn)在其他行業(yè)中，比如，移動電話零售商及相關(guān)合同，通?；诳蛻舻氖褂们闆r，獲得了來自相關(guān)網(wǎng)絡(luò)運(yùn)營商的授權(quán)委托。國際財務(wù)報告解釋委員會認(rèn)為，金融顧問自投資經(jīng)理收取不確定金額的現(xiàn)金的或有權(quán)利，包含了一項(xiàng)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)為收入。同時，委托方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。實(shí)務(wù)中，該支付的金額是不確定的，或者不存在固定金額的金融工具。

（七）衍生金融工具

和應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)和權(quán)益工具等基本工具相對應(yīng)，金融工具還包括衍生工具，包括金融期權(quán)、期貨、利率互換和貨幣互換等。衍生工具在不需要轉(zhuǎn)移標(biāo)的工具本身的情況下，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了標(biāo)的基本工具的內(nèi)在風(fēng)險。如前所述，某些非金融項(xiàng)目相關(guān)的衍生合同，也屬于金融工具的范圍，盡管在嚴(yán)格意義上，它們并不滿足金融工具的定義。

一般，衍生金融工具賦予一方合同性權(quán)利（或義務(wù)），在潛在有利（或不利）的條件下，與另一方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。某些工具同時包含了權(quán)利和義務(wù)，因?yàn)榻鹑谑袌龅膬r格變動，某些交換條件可能變?yōu)橛欣虿焕摹?/span>

交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賣出或買入期權(quán)，賦予持有方獲得標(biāo)的工具公允價值變動產(chǎn)生的潛在未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。相反，期權(quán)授予方則放棄了標(biāo)的工具相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或承擔(dān)了其潛在損失。交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同性權(quán)利或義務(wù)，滿足金融工具的定義。買入或賣出標(biāo)的工具的期權(quán)也滿足金融工具的定義。期權(quán)持有方買入或賣出標(biāo)的工具可能是潛在有利的，也可能是不利的。持有方的權(quán)利和授予方的義務(wù)，其性質(zhì)不受該期權(quán)是否被執(zhí)行的可能性的影響。

另一類常見的衍生工具是遠(yuǎn)期合同。例如，合同雙方約定在未來某一時點(diǎn)，以特定價格交換特定金融工具。雙方具有類似于期權(quán)的權(quán)利和義務(wù)。具體的例子包括某些遠(yuǎn)期的利率互換和外幣互換合同。

（八）應(yīng)付股利

國際財務(wù)報告解釋委員會在2008年11月制定《IFRIC 17 對所有者的非貨幣性分配》的過程中，討論了應(yīng)付股利是否屬于金融負(fù)債。盡管其他準(zhǔn)則表明，支付現(xiàn)金股利的義務(wù)屬于一項(xiàng)金融負(fù)債，但是，國際財務(wù)報告解釋委員會認(rèn)為，金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的是產(chǎn)生于交換交易的負(fù)債，而應(yīng)付股利則是非互惠的分配，因此，應(yīng)付股利不應(yīng)當(dāng)作為金融負(fù)債處理。