北京國家會計學(xué)院教師管理委員會主任馬永義

為貫徹落實持續(xù)趨同戰(zhàn)略，并滿足“走出去”企業(yè)的迫切需要，我國在2014年度對《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號-職工薪酬》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）進行了修訂。伴隨“新準(zhǔn)則”的發(fā)布與實施，設(shè)定受益計劃具備了完備的確認(rèn)、計量、列報標(biāo)準(zhǔn)，進而使設(shè)定受益計劃的實施具備了全面而規(guī)范的技術(shù)基礎(chǔ)。然而，由于我國目前對養(yǎng)老保險實行的是設(shè)定提存計劃，加之尚不完全具備執(zhí)行設(shè)定受益計劃所需的社會與經(jīng)濟環(huán)境，廣大實務(wù)工作者對設(shè)定收益計劃相關(guān)技術(shù)規(guī)范的理解與把握仍存在諸多障礙。

概念由來及含義

為了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則相趨同，我國在2006年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬》（以下簡稱“老準(zhǔn)則”）?！袄蠝?zhǔn)則”雖然言及了養(yǎng)老保險，但在技術(shù)層面與以往并無大異，且行文中并未言及“設(shè)定提存計劃”和“設(shè)定受益計劃”。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號職工薪酬》應(yīng)用指南中，仍未言及“設(shè)定提存計劃”和“設(shè)定受益計劃”。在2007年4月人民出版社出版的由財政部會計司編寫組編寫的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》（下稱“06版講解”）中，只言及了“設(shè)定提存計劃”。

同樣，在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》（下稱“08版講解”）和《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）》（下稱“10版講解”）中，仍未言及“設(shè)定受益計劃”。

財政部會計司原司長劉玉廷在“06版講解”的“關(guān)于企業(yè)會計準(zhǔn)則體系幾個具體問題的說明”以及“08版講解”、“10版講解”“關(guān)于會計準(zhǔn)則體系建設(shè)、趨同、實施與等效問題”中均明確指出，《國際會計準(zhǔn)則第19號-雇員福利》和《國際會計準(zhǔn)則第26-退休福利計劃的會計和報告》對設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃兩種類型的離職后福利規(guī)范了會計處理。由于中國現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)沒有類似設(shè)定受益計劃方面的規(guī)定，會計準(zhǔn)則在現(xiàn)有法律法規(guī)的框架下，對基本養(yǎng)老保險和補充養(yǎng)老保險等類似于國際準(zhǔn)則中設(shè)定提存計劃的內(nèi)容做出了規(guī)范。國際會計準(zhǔn)則理事會認(rèn)為，這種做法與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是趨同的。

需要指出的是，雖然財政部會計司組織編寫并出版的《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》在嚴(yán)格意義上不屬于企業(yè)會計準(zhǔn)體系的范疇，但其“權(quán)威性”和“影響力”卻不可小覷。雖然“老準(zhǔn)則”和“06版講解” 、“08版講解”、“10版講解”的正文并未言及“設(shè)定受益計劃”，但在我國廣大會計理論和實務(wù)工作者中，“設(shè)定受益計劃”早已“深入人心”，盡管仍僅僅停留在概念層面?！靶聹?zhǔn)則”第十一條正式引入“設(shè)定受益計劃”，并將其納入“離職后福利計劃”的范疇。但“新準(zhǔn)則”并未從正面闡釋“設(shè)定受益計劃”的含義，而是采取排除法給出其定義，即“設(shè)定受益計劃，是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃”，這種處理手法難免會使人產(chǎn)生“丈二和尚”的感覺。

“新準(zhǔn)則”規(guī)定設(shè)定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃。通過邏輯推理，我們似乎可以將“設(shè)定受益計劃”理解為，向獨立的基金繳存費用后，企業(yè)仍有可能承擔(dān)進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃。

操作要領(lǐng)提煉與歸納

由于“新準(zhǔn)則”將“設(shè)定受益計劃”視為“設(shè)定提存計劃”的截然對立面，且采用排除法給出了“設(shè)定受益計劃”的概念，結(jié)合實務(wù)中業(yè)已存在的且人們相對較熟悉的設(shè)定提存計劃的操作要領(lǐng)，并依據(jù)“新準(zhǔn)則”對“設(shè)定受益計劃”的相關(guān)規(guī)定，我們可以歸納并提煉出設(shè)定受益計劃的操作要領(lǐng)，現(xiàn)具體闡述如下：

要領(lǐng)之一：企業(yè)向“大賬”繳納的數(shù)額是變化的。

在設(shè)定提存計劃模式下，除非國家的養(yǎng)老保險政策發(fā)生改變，企業(yè)各月間為其職工而向社?；穑ㄏ路Q“大賬”）繳存的數(shù)額是固定不變的。但是，在設(shè)定受益計劃模式下，企業(yè)各月間為其職工而向“大賬”繳存的數(shù)額是變化的。企業(yè)每月為其每位職工而向“大賬”繳存的數(shù)額，通常取決于“大賬”實際經(jīng)營運作的狀況及保險精算的結(jié)果。在實務(wù)運行過程中一定會有權(quán)威部門發(fā)布企業(yè)應(yīng)向“大賬”繳款的基礎(chǔ)性信息，企業(yè)只需照章繳納即可。順便指出的是，設(shè)定受益計劃與設(shè)定提存計劃的區(qū)別，只在于各月間向“大賬”繳納數(shù)額的計算依據(jù)有所不同，兩者在賬務(wù)處理上卻是一致的。

要領(lǐng)之二：企業(yè)與“大賬”之間的“臍帶未斷”。

在設(shè)定提存計劃模式下，企業(yè)向“大賬”照章繳存固定費用后，不再承擔(dān)進一步的支付義務(wù)，我們可以將其形象地描述為，與“大賬”之間“臍帶斷了”。但是，在設(shè)定受益計劃模式下，不但企業(yè)每月向“大賬”繳存數(shù)額的計算基礎(chǔ)有所不同，而且與“大賬”之間仍存在必然的因果聯(lián)系，我們可以將其形象地描述為，與“大賬”之間“臍帶未斷”。如果“大賬”實際運作是盈利的，企業(yè)應(yīng)按既定規(guī)則核算其應(yīng)分享的份額數(shù)，并將其確認(rèn)為設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)；如果“大賬”實際運作是虧損的，企業(yè)則應(yīng)按照既定規(guī)則核算其應(yīng)分擔(dān)的份額數(shù)，并將其確認(rèn)為設(shè)定受益計劃凈負(fù)債。由于企業(yè)必須承擔(dān)相應(yīng)的“大賬”虧損額，憑借全社會共同努力就可以確保符合條件的退休人員能夠獲取“既定”的退休金。至此，我們有理由推斷，設(shè)定受益計劃的此項操作規(guī)則有助于“和諧社會”的構(gòu)建，即人人都會老，養(yǎng)老靠人人。

要領(lǐng)之三：企業(yè)應(yīng)核算與設(shè)定受益計劃相關(guān)的利息凈額。

如果企業(yè)期初持有的是設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)，則應(yīng)按照既定規(guī)則計算本會計期間應(yīng)獲取的利息收入；如果企業(yè)期初持有的是設(shè)定受益計劃凈負(fù)債，在應(yīng)按照既定規(guī)則計算本會計期間應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費用。利息收入的確認(rèn)體現(xiàn)的是利益均沾的公平正義，利息費用的確認(rèn)則體現(xiàn)了尊老敬老的社會大愛。

要領(lǐng)之四：按公允價值計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債。

由于“大賬”在實際運營過程中通常要進行各類金融資產(chǎn)的投資，而其他具體會計準(zhǔn)則通常要求采用公允價值進行后續(xù)計量，“新準(zhǔn)則”按照持續(xù)趨同原則要求對設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)和設(shè)定受益計劃凈負(fù)債采用公允價值進行后續(xù)計量，并要求將其公允價值的變動計入其他綜合收益，且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回其損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。由于設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)和設(shè)定受益計劃凈負(fù)債的公允價值變動屬于持有利得或損失，為與其他具體會計準(zhǔn)則相銜接，“新準(zhǔn)則”要求將其計入其他綜合收益。盡管企業(yè)有可能持有設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)，但企業(yè)并無法實際收到與其相關(guān)的利息收入和（或）公允價值變動利得，即企業(yè)不會形成相應(yīng)的現(xiàn)金流入，故“新準(zhǔn)則”進一步要求在后續(xù)會計期間不允許將其轉(zhuǎn)回?fù)p益。筆者認(rèn)為，由于設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)和設(shè)定受益計劃凈負(fù)債的持有利得具有較強的不確定性，且未形成相應(yīng)的現(xiàn)金流入，“新準(zhǔn)則”所確立的此項技術(shù)規(guī)范，可以在一定程度上避免企業(yè)發(fā)生超額分配現(xiàn)象，進而從制度層面助推企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并進一步筑牢退休人員獲取“既定”退休金的社會微觀根基。

要領(lǐng)之五：與“大賬”間結(jié)算差額計入損益。

在職工離職、退休或提前退休等情況下，企業(yè)應(yīng)與“大賬”之間辦理結(jié)算，以結(jié)清針對該部分職工的未來義務(wù)，并斬斷與“大賬”之間的“臍帶”。在與“大賬”辦理結(jié)算時，應(yīng)將結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值與計算價格之間的差額確認(rèn)為結(jié)算利得或損失。其中，結(jié)算價格包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。企業(yè)在辦理結(jié)算前，與被結(jié)算職工相關(guān)的設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債與“大賬”之間的“臍帶未斷”，而伴隨結(jié)算行為的發(fā)生，企業(yè)就必須確認(rèn)因斬斷該部分“臍帶”而形成的利得或損失。

總之，由于我國目前尚不具備實施設(shè)定受益計劃的大環(huán)境，對因持續(xù)趨同驅(qū)動并滿足“走出去”企業(yè)現(xiàn)實需要而確立的設(shè)定受益計劃的確認(rèn)與計量規(guī)范，人們一時還較難理解與把握，但愿本文的探討能對同行們有所幫助。

本文原載于《新理財》（公司理財）2016年第5期，轉(zhuǎn)載請注明作者及出處。