卷煙消費(fèi)稅調(diào)整 稅務(wù)處理有變

    2015.5.15中國稅務(wù)報(bào)  諶祖江 陳倩

    《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2015〕60號(hào)，以下簡稱60號(hào)文件）規(guī)定，自2015年5月10日起，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅稅率由5%提高至11%，稅率提高了6個(gè)百分點(diǎn)，并按0.005元/支加征從量稅。本文就卷煙消費(fèi)稅調(diào)整后的稅務(wù)處理分析如下。

    日常銷售

    按照煙草專賣的有關(guān)規(guī)定，卷煙生產(chǎn)企業(yè)以統(tǒng)一的調(diào)撥價(jià)將卷煙銷售給批發(fā)企業(yè)，批發(fā)企業(yè)以統(tǒng)一的批發(fā)價(jià)將卷煙銷售給零售戶。

    消費(fèi)稅暫行條例第五條規(guī)定，消費(fèi)稅實(shí)行從價(jià)定率、從量定額，或者從價(jià)定率和從量定額復(fù)合計(jì)稅（以下簡稱復(fù)合計(jì)稅）的辦法計(jì)算應(yīng)納稅額。

    應(yīng)納稅額計(jì)算公式：

    實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額＝銷售額×比例稅率

    實(shí)行從量定額辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額＝銷售數(shù)量×定額稅率

    實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算的應(yīng)納稅額＝銷售額×比例稅率＋銷售數(shù)量×定額稅率。

    1.工業(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)

    根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整卷煙消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2009〕84號(hào)）規(guī)定，調(diào)整卷煙生產(chǎn)環(huán)節(jié)（含進(jìn)口）消費(fèi)稅的從價(jià)稅稅率。甲類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條（200支，下同）調(diào)撥價(jià)格在70元（不含增值稅）以上（含70元）的卷煙，稅率調(diào)整為56%。乙類卷煙，即每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)格在70元（不含增值稅）以下的卷煙，稅率調(diào)整為36%。卷煙的從量定額稅率不變，即0.003/支。

    例1：甲中煙工業(yè)公司加工生產(chǎn)A卷煙和B卷煙，其中A卷煙不含稅調(diào)撥價(jià)為每條100元，B卷煙不含稅調(diào)撥價(jià)為每條50元。2015年5月甲中煙工業(yè)公司銷售A卷煙10000箱（2500000條），B卷煙4000箱（1000000條）。本文分析，每箱卷煙為250條，每條卷煙為200支，暫定舉例中各卷煙企業(yè)城建稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，地方教育費(fèi)附加為2%。

    甲中煙工業(yè)公司2015年5月應(yīng)交消費(fèi)稅：

    A卷煙： 2500000×100×56%＋2500000×200×0.003＝141500000（元）。

    B卷煙：1000000×50×36%＋1000000×200×0.003＝18600000（元）。

    合計(jì)應(yīng)交消費(fèi)稅141500000＋18600000＝160100000（元）。

    會(huì)計(jì)處理：

    借：營業(yè)稅金及附加 179312000

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅    160100000

    應(yīng)交城建稅 11207000

    應(yīng)交教育費(fèi)附加 4803000

    應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 3302000

    2.商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)

    60號(hào)文件規(guī)定，自2015年5月10日始，將卷煙批發(fā)環(huán)節(jié)從價(jià)稅稅率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征從量稅。

    例2：丙煙草公司2015年5月銷售A卷煙900箱，其中，5月1日～9日銷售A卷煙300箱（75000條），每條不含稅批發(fā)價(jià)為123元；5月10日～31日銷售A卷煙600箱（150000條），每條不含稅批發(fā)價(jià)為130.38元。

    5月1日～9日應(yīng)交消費(fèi)稅：75000×123×5%＝461250（元）。

    5月10日～31日應(yīng)交消費(fèi)稅：150000×130.38×11%＋150000×200×0.005＝2301270（元）。

    合計(jì)：461250＋2301270＝2762520（元）。

    會(huì)計(jì)處理：同上。

    組合銷售

    根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條規(guī)定，應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷售的，無論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

    對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。

    例3：丙煙草公司為促進(jìn)銷售，購買包裝物將整條卷煙分裝成兩包裝銷售，2015年6月購買包裝物100000元并全部分裝銷售。

    包裝物應(yīng)交消費(fèi)稅100000×11%＝11000（元）。

    視同銷售

    消費(fèi)稅暫行條例第四條規(guī)定，納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第六條規(guī)定，條例第四條第一款所稱用于其他方面，指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。卷煙企業(yè)日常將卷煙用于廣告宣傳和業(yè)務(wù)接待要視同銷售。

    根據(jù)消費(fèi)稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

    實(shí)行復(fù)合計(jì)稅辦法計(jì)算納稅的組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算公式：

    組成計(jì)稅價(jià)格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）。

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號(hào)）規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的卷煙應(yīng)當(dāng)按照納稅人生產(chǎn)的同牌號(hào)規(guī)格的卷煙銷售價(jià)格確定征稅類別和適用稅率。沒有同牌號(hào)規(guī)格卷煙銷售價(jià)格的，一律按照甲類卷煙稅率征稅。白包卷煙按照甲類卷煙稅率征稅。應(yīng)稅消費(fèi)品全國平均成本利潤率規(guī)定為，甲類卷煙10%，乙類卷煙5%，雪茄煙5%，煙絲5%。

    例4：甲中煙工業(yè)公司為開發(fā)新產(chǎn)品，2015年5月將新研發(fā)的試制品500條用于市場品吸宣傳，該批試制品成本為10000元。

    宣傳用試制品卷煙組成計(jì)稅價(jià)：[10000×（1＋10%）＋500×200×0.003]÷（1－56%）＝25681.82（元）。

    宣傳用試制品卷煙應(yīng)交消費(fèi)稅: 25681.82×56%＋500×200×0.003＝14681.82（元）。

    借：銷售費(fèi)用——業(yè)務(wù)宣傳費(fèi) 18939.55

    貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額 2495.91

    應(yīng)交消費(fèi)稅 14681.82

    應(yīng)交城建稅 1027.73

    應(yīng)交教育費(fèi)附加 440.45

    應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 293.64。

    批零兼營

    60號(hào)文件規(guī)定，納稅人兼營卷煙批發(fā)和零售業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，按照全部銷售額、銷售數(shù)量計(jì)征批發(fā)環(huán)節(jié)消費(fèi)稅。

    例5：丁煙草公司除了批發(fā)卷煙外，還設(shè)有一個(gè)非獨(dú)立核算的品牌店零售卷煙，2015年6月批發(fā)銷售D卷煙1000箱（250000條），銷售額25000000元；零售C卷煙100箱（25000條），銷售額2750000元。

    1.分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量，則零售C卷煙不繳納消費(fèi)稅。批發(fā)D卷煙應(yīng)繳納消費(fèi)稅：25000000×11%＋250000×200×0.005＝3000000（元）。

    2.未分別核算批發(fā)和零售環(huán)節(jié)銷售額、銷售數(shù)量的，則應(yīng)繳納消費(fèi)稅：（25000000×11%＋250000×200×0.005）＋（2750000×11%＋25000×200×0.005）＝3327500（元）。