（3）以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)。原則上也是按其取得時的實際成本作為入賬價值，符合其他相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的按照相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定予以確定。比如債務(wù)重組轉(zhuǎn)入的投資性房地產(chǎn)就應(yīng)按債務(wù)重組準(zhǔn)則的規(guī)定來處理。

　　固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)差異。

　　首先，經(jīng)濟實質(zhì)及持有目的區(qū)別。雖然投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上相同，但兩者仍存在本質(zhì)性區(qū)別：

　　首先。固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)持有目的不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則明確指出，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的、使用年限超過一年、單位價值較高的有形資產(chǎn)；而投資性房地產(chǎn)則指為賺取租金或資本增值而持有的房地產(chǎn)，包括企業(yè)以投資為目的而擁有的土地所有權(quán)及房屋建筑物和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出租的開發(fā)產(chǎn)品。

　　由此可見，以用于生產(chǎn)經(jīng)營管理為目的的房地產(chǎn)可劃入固定資產(chǎn)的范疇，而以賺取租金或資本增值為目的投資性房地產(chǎn)，則不屬于“固定資產(chǎn)”的范疇。雖然投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)在物質(zhì)形態(tài)上是相同的，但企業(yè)持有它們的主要目的不同，這是投資性房地產(chǎn)不應(yīng)作為“固定資產(chǎn)”核算的主要理由。

　　其次，用作固定資產(chǎn)的房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)經(jīng)濟實質(zhì)存在區(qū)別，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)與企業(yè)的“投資”業(yè)務(wù)并無本質(zhì)區(qū)別，是游離于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動外的通過將資產(chǎn)讓渡給其他單位以賺取增值為目的投資行為。但由于投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)屬于專門的對內(nèi)投資業(yè)務(wù)，有別于對外投資的長期投資的業(yè)務(wù)，并入專設(shè)的“投資性房地產(chǎn)”賬戶進行核算。而用作固定資產(chǎn)的房地產(chǎn)主要為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、或經(jīng)營管理提供場所，通過對外銷售商品或提供勞務(wù)獲利。

　　其次，會計后續(xù)計量的模式不同。固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分應(yīng)同被替換部分的賬面從該固定資產(chǎn)原賬面價值中扣除；不滿足規(guī)定資產(chǎn)確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)修理費用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。在對固定資產(chǎn)發(fā)生可資本化的后續(xù)支出后，企業(yè)應(yīng)將該固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)在后續(xù)支出資本化后的固定資產(chǎn)賬面價值不超過其可收回金額的范圍內(nèi)，從在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

　　企業(yè)對投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日多采用成本模式進行后續(xù)計量。但是，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，即同時滿足條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場并且企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出合理估計的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計人當(dāng)期損益。并且已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

　　固定資產(chǎn)后續(xù)計量的會計核算，這里就不做詳細(xì)描述，大家可以參考財考網(wǎng)專題講座：簡單學(xué)職稱——固定資產(chǎn)的后續(xù)支出與處置。

　　采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
　　在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。
　　1.折舊或攤銷時
　　借：其他業(yè)務(wù)成本
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）
　　2.取得的租金收入
　　借：銀行存款
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入
　　3.投資性房地產(chǎn)提取減值時
　　借：資產(chǎn)減值損失
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

    最后，資產(chǎn)處置時會計處理區(qū)別。

　　企業(yè)因出售、報廢、毀損等原因減少的自用房地產(chǎn)而發(fā)生的固定資產(chǎn)凈值以及在清理過程中所發(fā)生的清理費用和清理收入，一般要通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，其借方反映轉(zhuǎn)入清理的固定資產(chǎn)的凈值和發(fā)生的清理費用，貸方反映清理固定資產(chǎn)的變價收入和應(yīng)由保險公司或過失人承擔(dān)的損失等。自用房地產(chǎn)清理完畢后的凈收益計人“營業(yè)外收入”，如果為凈損失則計人“營業(yè)外支出”賬戶。

　　當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益將實際收到的處置收人計入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計人“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。當(dāng)采用成本模式計量處置投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的累計折舊或累計攤銷。借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目，按其差額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。采用公允價值模式計量，進行投資性房地產(chǎn)處置時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目、貸記或借記“投資性房地產(chǎn)(公允價值變動)”科目；同時。按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日記入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。

固定資產(chǎn)處置的會計處理
　　通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算。
　　賬面原值=賬面余額
　　賬面凈值=賬面原值-累計折舊
　　賬面價值=賬面原值-累計折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　注：（如果該固定資產(chǎn)沒有計提減值準(zhǔn)備，賬面價值=賬面凈值）

　?、俳瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理
　　　　　累計折舊
　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　　　　貸：固定資產(chǎn)
　?、?/span>借：固定資產(chǎn)清理（不動產(chǎn)）
　　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅
　　③借：銀行存款
　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理
　?、芙瑁汗潭ㄙY產(chǎn)清理
　　　　　貸：營業(yè)外收入
　　⑤借：營業(yè)外支出
　　　　　貸：固定資產(chǎn)清理
　　固定資產(chǎn)處置時增值稅的處理：
　　【例題】將設(shè)備出售，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為16萬元，增值稅為2.72萬元。
　　【解析】
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　18.72
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　16
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　2.72

　　【投資性房地產(chǎn)例題分析】某公司2006年1月1日將2004年12月31日開始使用的一幢辦公樓用于對外出租。該資產(chǎn)的買價為3 000萬元，相關(guān)稅費20萬元，預(yù)計使用壽命為40年，預(yù)計殘值為21萬元，預(yù)計清理費用1萬元，甲公司采用直線法提取折舊，且未發(fā)生減值問題。該辦公樓的年租金為400萬元，于年末一次結(jié)清，租賃開始日為2006年1月1日。2007年1月1日以3 200萬元的價格對外轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)，營業(yè)稅率為5%，假設(shè)公允價值不能可靠估計，且不考慮其他相關(guān)稅費。
　　要求：對該辦公樓轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)以及處置投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)進行處理。

　　【答案】

根據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，甲公司將自用辦公樓改為出租符合投資性房地產(chǎn)的界定條件，應(yīng)單獨列于“投資性房地產(chǎn)”科目核算，其后續(xù)會計處理應(yīng)參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則—固定資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定處理。
　　具體處理如下：
　?、?nbsp;2005年末累計計提的折舊額＝［3 020-（21-1）］÷40=75（萬元）；
　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　3 020
　　　　累計折舊　　　　　　　　　 75
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　 3 020
　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　75
　?、?nbsp;2006年計提的折舊額＝［3 020-（21-1）］÷40=75（萬元）；
　　會計分錄如下：
　　A.提取當(dāng)年折舊時：
　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　 75
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊　　 75
　　B.收取租金時：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　400
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　 400
　?、?nbsp;2007年1月1日后以3 200萬元的價格對外轉(zhuǎn)讓該房產(chǎn)，營業(yè)稅率為5%，則甲公司處置房產(chǎn)的會計處理如下：
　　借：銀行存款　　　　　　　　3 200
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　3 200
　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　2 870
　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　150
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　3 020
　　借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　160
　　　　貸：應(yīng)交稅費―應(yīng)交營業(yè)稅　　　160

　　練習(xí)·綜合題
　　1.甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。2009年～2010年發(fā)生的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)資料如下：
　?。?）2009年1月20日，企業(yè)管理部門購入一臺不需安裝的A設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為550萬元，增值稅為93.5萬元，另發(fā)生運雜費4.5萬元，款項均以銀行存款支付。
A設(shè)備經(jīng)過調(diào)試后，于1月22日投入使用，預(yù)計使用10年，凈殘值為26.5萬元，決定采用年限平均法計提折舊。
　?。?）甲公司自行研究開發(fā)一項專利技術(shù)，與該項專利技術(shù)研發(fā)情況有關(guān)的資料如下：
2009年1月，該項研發(fā)活動進入開發(fā)階段。在開發(fā)階段，甲公司先后以銀行存款支付的開發(fā)費用共計280萬元，其中滿足資本化條件的為150萬元。2009年7月1日，開發(fā)活動結(jié)束，并按法律程序申請取得專利權(quán)，供企業(yè)行政管理部門使用。該項專利權(quán)法律規(guī)定有效期為5年，采用直線法攤銷。
　?。?）2009年7月15日，甲公司生產(chǎn)車間購入一臺需要安裝的B設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為600萬元，增值稅為102萬元，另發(fā)生保險費8萬元，款項均以銀行存款支付。
　　同年8月19日，將B設(shè)備投入安裝，以銀行存款支付安裝費3萬元。B設(shè)備于8月25日達到預(yù)定使用狀態(tài)，并投入使用。
　　B設(shè)備采用工作量法計提折舊，預(yù)計凈殘值為11萬元，預(yù)計總工時為5萬小時。9月，B設(shè)備實際使用工時為720小時，十月份實際使用工時為800小時，11月和12月實際使用工時均為940小時。
　?。?）2009年9月16日，甲公司購入一棟辦公樓用于出租，由于該地區(qū)缺乏房地產(chǎn)的活躍市場，因此甲公司決定對辦公樓采用成本模式進行后續(xù)計量。購入該辦公樓時共支付價款7 200萬元，預(yù)計凈殘值為200萬元，預(yù)計尚可使用年限為35年，采用直線法按年計提折舊，購入后即對外出租。
　　2009年底，甲公司收到3個月的租金合計75萬元。
　?。?）2010年9月，由于資金緊張，甲公司決定處置辦公樓、A設(shè)備和專利技術(shù)，以籌集相關(guān)的資金。辦公樓處置價款為8 100萬元，發(fā)生營業(yè)稅等相關(guān)稅費為45萬元。A設(shè)備售價為450萬元，增值稅為76.5萬元。該專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓款為200萬元，發(fā)生營業(yè)稅為10萬元。以上款項均已收到并存入銀行。
　　假設(shè)除上述資料外，不考慮其他因素。
　　要求：根據(jù)資料（1）—（5），完成下列內(nèi)容
　　（1）編制甲公司2009年1月20日購入A設(shè)備的會計分錄，計算甲企業(yè)2009年2月A設(shè)備的折舊額并編制會計分錄。
　?。?） 編制甲公司發(fā)生開發(fā)支出、轉(zhuǎn)銷費用化開發(fā)支出、形成專利權(quán)的會計分錄。計算甲公司2009年7月專利權(quán)攤銷金額并編制會計分錄。
　?。?）編制甲公司2009年7月15日購入B設(shè)備、安裝及其投入使用的會計分錄，計算甲企業(yè)2009年9—12月B設(shè)備的折舊額并編制會計分錄。
　?。?）編制甲企業(yè)2009年購入辦公樓、計提折舊及收到租金收入的會計分錄.
　　（5）編制甲公司2010年9月份處置辦公樓、A設(shè)備和專利技術(shù)有關(guān)的會計分錄。
　?。ù鸢钢械慕痤~單位用萬元表示）
　　【答案】
　?。?）甲公司購入A設(shè)備時：
　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　554.5　（550＋4.5）
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　　　　　　93.5
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　648
　　A設(shè)備在2月份應(yīng)計提的折舊為：（554.5－26.5）÷10÷12＝4.4（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4.4
　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　4.4
　?。?）甲公司發(fā)生開發(fā)支出時：
　　借：研發(fā)支出——費用化支出　　　　　　　　　　　　　　　130
　　　　　　　　——資本化支出　　　　　　　　　　　　　　　150
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　280
　　轉(zhuǎn)銷費用化開發(fā)支出
　　借：管理費用 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 130
　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出　　　　　　　　　　　　　　　　　130
　　形成專利權(quán)
　　借：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150
　　　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 　　　　　　　　　　　　　　　　 150
　　甲公司2009年7月專利權(quán)攤銷金額為150÷5÷12=2.5（萬元）
　　借：管理費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2.5
　　　　貸：累計攤銷　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2.5
　?。?）甲公司購入B設(shè)備時：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　608　（600＋8）
　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　　　　　　　　 102
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　710
　　安裝B設(shè)備及其投入使用時：
　　借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3
　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　611
　　　　貸：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　611
　　B設(shè)備9－12月計提的折舊額為：
　?。?11－11）×（720＋800＋940＋940）/50 000＝40.8（萬元）
　　借：制造費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40.8
　　　　貸：累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40.8
　　（4）甲公司購入辦公樓時：
　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　7 200
　　甲公司年底計提辦公樓折舊及收到租金時
　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 75
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　75
　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊 　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
　?。?）甲公司處置辦公樓時
　　處置前辦公樓的累計折舊余額為50＋（7 200－200）/35×9/12=200（萬元）
　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　8 100
　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 8 100
　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 000
　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊　　　　　　　　　　　　　　 200
　　　　貸：投資性房地產(chǎn) 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 7 200
　　借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　　　　　　　　45
　　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 　　　　　　　　　　　　　　　　　45
　　甲公司處置A設(shè)備時
　　處置前A設(shè)備的累計折舊余額為4.4×（11＋9）＝88（萬元）
　　借：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　　　　　466.5
　　　　累計折舊　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　88
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　 554.5
　　借：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　526.5
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　450
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　　　　　　　　　 76.5
　　借：營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　 16.5
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　16.5
　　甲公司處置專利技術(shù)時：
　　處置前該專利技術(shù)的累計攤銷余額為：2.5×（6+8）＝35（萬元）
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 200
　　　　累計攤銷 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 35
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　150
　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 　　　　　　　　　　　　　　　　　10
　　　　　　營業(yè)外收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　75