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案例
非房地產(chǎn)企業(yè)Ａ將一塊取得時(shí)價(jià)款為500萬元的土地使用權(quán)協(xié)議作價(jià)800萬元投資到另一家非房地產(chǎn)企業(yè)Ｂ，一年后，由于各種原因，Ｂ企業(yè)又將該地塊協(xié)議作價(jià)為1200萬元投資到一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)Ｃ用于商住綜合樓開發(fā)。
?。缕髽I(yè)在申報(bào)土地增值稅時(shí)，確認(rèn)收入為1200萬元，扣除項(xiàng)目金額為800萬元（為了方便計(jì)算，未考慮其他稅費(fèi)），增值額為400萬元，增值率為50%，稅率為30%，應(yīng)繳納土地增值稅為120萬元。
主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在對B企業(yè)的納稅申報(bào)事項(xiàng)審核時(shí)，稅企雙方對扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)產(chǎn)生了分歧，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求Ｂ企業(yè)應(yīng)按500萬元作為本轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的扣除項(xiàng)目金額，計(jì)算申報(bào)土地增值稅。審核確定增值額為700萬元，增值率為140%，稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%，應(yīng)申報(bào)繳納土地增值稅275萬元（700×50%－500×15%=275萬元）。
?。缕髽I(yè)認(rèn)為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核認(rèn)定既不合理也不合法，爭議較大。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部也存在不同的處理意見：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)按Ａ、Ｂ雙方在投資環(huán)節(jié)時(shí)土地使用權(quán)協(xié)議作價(jià)金額，即800萬元作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)算征收土地增值稅；一種處理觀點(diǎn)認(rèn)為，由于投資企業(yè)因享受稅收優(yōu)惠政策而未繳稅，因此，應(yīng)按Ａ企業(yè)取得土地使用權(quán)時(shí)的支付金額作為扣除項(xiàng)目金額計(jì)算征收土地增值稅。
筆者認(rèn)為第一種處理意見比較合理合法。
分析
對于企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營的稅收處理問題，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了兩個(gè)文件，一是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號），該文件第一條規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅；二是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號），該文件第五條規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財(cái)稅字〔1995〕48號第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
總體上講，財(cái)稅字〔1995〕48號文件確定了國家鼓勵、支持企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營的稅收優(yōu)惠政策，而財(cái)稅〔2006〕21號文件則進(jìn)一步明確了企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營的稅收征免的范圍。按上述文件的規(guī)定，有兩點(diǎn)需要明確和掌握：
1.以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營行為屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為。
企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營并取得被投資企業(yè)的股權(quán)，其房產(chǎn)的所有權(quán)或土地使用權(quán)應(yīng)依法轉(zhuǎn)讓到被投資企業(yè)中，對投資企業(yè)來講，房產(chǎn)的所有權(quán)或土地使用權(quán)已發(fā)生了轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)就是一種房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，投資企業(yè)所取得的并不是常規(guī)意義上的現(xiàn)金、實(shí)物經(jīng)濟(jì)利益，而是一種以股權(quán)作為表現(xiàn)形式的特殊經(jīng)濟(jì)利益。因此，投資企業(yè)在辦理房屋所有權(quán)或土地使用權(quán)過戶變更手續(xù)時(shí)，應(yīng)依法向被投資、聯(lián)營企業(yè)開具或到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)發(fā)票，雙方據(jù)此依照有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定作相應(yīng)的財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理。
2.以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營行為屬于應(yīng)稅行為。
企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營，在房產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)變更時(shí)應(yīng)作轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)處理，它不僅是企業(yè)所得稅的征收范圍，而且也屬于土地增值稅的征收范圍，只是國家為了鼓勵、支持非房地產(chǎn)企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營于非房地產(chǎn)企業(yè)，而出臺了暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)制度和稅收法律法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營時(shí)，應(yīng)當(dāng)分解為銷售不動產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)與對外投資兩項(xiàng)事項(xiàng)處理，對于被投資企業(yè)來說，其接受投資所取得的房地產(chǎn)，應(yīng)按投資協(xié)議、驗(yàn)資報(bào)告、房地產(chǎn)評估報(bào)告以及轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)發(fā)票等作為確認(rèn)接受投資房地產(chǎn)的成本價(jià)值入賬。
土地增值稅屬于環(huán)節(jié)課稅制，即企業(yè)每轉(zhuǎn)讓一次房產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)行為，就應(yīng)依法申報(bào)對應(yīng)環(huán)節(jié)的土地增值稅，本環(huán)節(jié)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額的確認(rèn)，根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條等的規(guī)定，都是以取得房地產(chǎn)時(shí)所支付的成本、費(fèi)用等價(jià)款和法定的扣除項(xiàng)目作為計(jì)算征收土地增值稅的扣除項(xiàng)目金額。
根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，接受投資、聯(lián)營的房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓，在計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目金額時(shí)，應(yīng)按接受投資、聯(lián)營時(shí)雙方協(xié)議、合同所確認(rèn)的房地產(chǎn)金額并取得合法票據(jù)作為扣除項(xiàng)目金額，不能因?yàn)橥顿Y企業(yè)因享受了暫不征收土地增值稅的稅收優(yōu)惠政策而改變法定的計(jì)算征收辦法。簡言之，上一轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠政策沒有法律依據(jù)要求下一轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的企業(yè)來彌補(bǔ)和承擔(dān)。
建議
首先，對接受投資、聯(lián)營房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓時(shí)如何確認(rèn)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額，有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步作出規(guī)定。如果各地自行裁定執(zhí)行的話，會帶來政策執(zhí)行不一，稅負(fù)不公平等問題。
其次，非房地產(chǎn)企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營于非房地產(chǎn)企業(yè)享受暫不征收土地增值稅優(yōu)惠政策，接受投資、聯(lián)營房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓依法征收土地增值稅，這個(gè)優(yōu)惠政策對投資企業(yè)來說到底有多大的政策效應(yīng)暫且不說，但確實(shí)容易使納稅人鉆政策漏洞，進(jìn)而進(jìn)行假投資真避稅操作。因此，應(yīng)改變非房地產(chǎn)企業(yè)以房地產(chǎn)投資、聯(lián)營于非房地產(chǎn)企業(yè)享受暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策，有利于稅收征管。
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